concepte contabile noi. Procedurile prezentate aici fac mai usoara sarcina înregistrarii diferitelor
tranzactii. Desi multe întreprinderi folosesc sistem contabil computerizat, noi vom descrie
procedurile folosite într-un sistem contabil manual întrucât etapele de baza în oricare dintre
sisteme sunt mai usor întelese pe sistemul manual.
Cititorii acestei carti, studentii, au avut deja de-a face cu multe informatii contabile. Active,
capitaluri proprii, datorii, venituri, cheltuieli, rezultate, bilant, cont de profit si pierdere, note etc.,
toate acestea fac parte din sistemul contabil. Atunci când, cu ajutorul mass-mediei, poti afla
informatii despre profitul sau pierderea unei întreprinderi, despre dividende, despre bani investiti
în transporturi, aceste informatii provin din sistemul contabil al acesteia. Chiar înainte de a intra
într-un mecanism contabil propriu-zis, cititorul a acumulat asadar câteva idei despre
contabilitate.
Prejudecati Problema este ca s-ar putea ca unele din aceste idei despre contabilitate sa
fie eronate. Astfel, ca la orice altastiinta, când studiem contabilitatea nu trebuie
sa avem prejudecati. Vom descoperi ca, asa cum este ea cu adevarat,
contabilitatea poate fi foarte diferita
de ceea ce ne-am închipuit. Ne vom da
seama ca exista motive solide pentru aceste diferente si e important sa le
întelegem. Pentru a ajunge la un asemenea grad de întelegere, utilizatorii
trebuie sastie multe lucruri despre conceptele si tehnicile contabile, sa
înteleaga natura si limitele informatiei contabile. Nu este necesar, totusi, sa
aiba cunostintele aprofundate ale contabilului.
Cadrul Sa presupunem ca vi s-a cerut sa urmariti evenimentele într-o întreprindere
contabil
pentru a putea furniza informatii utile managementului. O cale de a îndeplini
aceasta sarcina ar fi sa descrieti evenimentele într-un jurnal similar celui al
unui capitan de vas. Dupa ce tineti un timp jurnalul, capatati experienta
si
începeti sa dezvoltati treptat un set de reguli care sa va
ghideze eforturile. De
exemplu, din moment ce ar fi imposibil de notat fiecare actiune a fiecarui
salariat din întreprindere, v-ati putea dezvolta reguli care sa va ghideze în
actiunea de alegere a acelor evenimente care sunt destul de importante pentru a
fi consemnate. De asemenea, va dati seama ca jurnalul ar fi mult mai valoros
daca ati standardiza anumiti termeni. Astfel, cei care îl vor studia, ar întelege
mai clar ceea ce ati vrut sa exprimati. Mai mult chiar, daca ati standardiza
termenii si definitiile lor, ati putea desemna pe altcineva satina acest jurnal,
având în acelasi timp asigurarea ca raportarea evenimentelor de catre acea
persoana ofera exact aceleasi informatii pe care le-ati fi oferit daca ati fi tinut
jurnalul personal. Ar putea exista mai multe cai de descriere a unui eveniment,
toate la fel de bune. Dar, pentru a avea o baza comuna de întelegere, veti
selecta doar una dintre acestea pentru sistemul de înregistrari.
3.1. Contul. Rolul, forma si structura
Rolul
contului
Sa ne imaginam ca într-un bilant apare elementul Casa 1.000.000 lei.
Tranzactiile ulterioare în numerar pot afecta aceasta suma doar în unul din
doua moduri: o pot creste sau o pot scadea. În loc sa majoram sau sa micsoram
elementul prin stergerea vechii sume si introducerea celei noi dupa fiecare
operatie, vom putea scuti un efort considerabil daca adunam la un loc toate
majorarile si, respectiv, toate micsorarile si calculam modificarea neta ce
rezulta în urma acestora. La suma initiala
vom aduna suma tuturor cresterilor si
vom scadea suma micsorarilor. Diferenta reprezinta noul sold al elementului
bilantier. Desi multe întreprinderi folosesc sisteme informatice de contabilitate,
noi descriem în acest capitol procedurile folosite în sistemul contabil manual
pentru ca pasii de baza în ambele tipuri de sisteme sunt aceiasi si este mai usor
sa vizualizam pasii într-un sistem contabil de tip manual.
În contabilitate, pentru a înregistra, calcula si controla existentul si
modificarile în sens contrar (cresteri, micsorari) ale fiecarui element bilantier,
pe o anumita perioada de timp, vom folosi instrumentul (model, procedeu)
denumit cont. Cea mai simpla forma de cont, numita
T (teu) pentru ca seamana
cu litera T, arata
ca în figura 3.1. si reprezinta o baza buna pentru studiul
sistemului partidei duble. Imaginati-va o pagina
care are pe mijloc o linie
verticala, reprezentând piciorul T-ului, si o linie orizontala la o distanta de
2,5 cm de partea de sus a paginii, reprezentând linia orizontala a T-ului.
531 Casa
(Cresteri)
Sold 0
(Micsorari)
initial
2.000.000 750.000
500.000 350.000
750.000 250.000
250.000 650.000
3.500.000 2.000.000
Sold final 1.500.000
Fig. 3.1.
Acest cont are soldul initial zero întrucât este vorba de o întreprindere nou
înfiintata. Toate cresterile sunt înregistrate într-una din parti si toate micsorarile
în cealalta parte.
Structura În structura contului sunt cuprinse urmatoarele elemente:
contului 1. Titlul (denumirea) si simbolul contului;
2. Debitul si creditul;
3. Explicatia tranzactiilor înregistrate în cont;
4. Rulajul (miscarea) contului;
5. Total sume debitoare si creditoare ale contului;
6. Soldul contului.
Titlul si
simbolul
Debit
si credit
Pe linia orizontala a T-ului sunt scrise titlul si simbolul cifric ale contului.
Titlul contului exprima continutul economic al elementului bilantier (bun
economic, sursa de finantare, proces economic sau rezultat financiar) a carui
evidenta se tine cu ajutorul contului respectiv. În general, denumirea unui cont
reflecta obiectul înregistrat în contul respectiv. Când întâlniti o denumire de
cont pe care nu o recunoasteti, încercati sa examinati contextul titlului si sa
observati daca se încadreaza
în categoria activelor, datoriilor, capitalurilor
proprii, veniturilor sau cheltuielilor.
În tara noastra, titlul si simbolul conturilor se stabilesc în mod unitar, prin
planul de conturi general elaborat pe economia nationala (de exemplu
101
Capital, 212 Constructii, 371
Marfuri,
401
Furnizori, 411
Clienti, 456 Decontari cu asociatii privind capitalul, 121
Profit si pierdere etc.). Simbolurile deriva din pozitia pe care o ocupa contul
respectiv în structura planului de conturi, faciliteaza identificarea conturilor si,
respectiv, activitatea practica de contabilitate atât în sistemul manual cât si în
sistemul informatic.
531 Casa
Cum se va folosi aceasta forma? Va trebui sa memorati forma si apoi o vom
folosi pe tot parcursul manualului; dupa ce o veti învata va fi foarte usor. Iata
cum se va proceda. Câte o parte a fiecarui cont va fi folosita pentru a înregistra
cresterile în cadrul contului si partea opusa va fi folosita pentru înregistrarea
micsorarilor.
Partea stânga a oricarui cont este denumita
debit iar partea dreapta este
denumita
credit. Sumele trecute în partea stânga sunt debitoare, iar cele din
partea dreapta
creditoare. A debita un cont înseamna a înregistra o suma în
partea stânga a contului, iar a credita un cont înseamna a înregistra o suma în
partea dreapta. Acesta este singurul sens dat în contabilitate verbelor a debita si
a credita. Totusi, în limbajul comun, aceste verbe au alt sens. Credit are o
conotatie favorabila, iar debit are o conotatie nefavorabila. În contabilitate, ele
nu presupun o judecata a valorii, înseamna pur si simplu dreapta si stânga. Le
abreviem, de regula, cu D si respectiv C. Daca fiecare cont ar fi privit
individual, fara a lua în considerare legaturile cu alte conturi, nu ar prezenta
importanta înregistrarea cresterilor în debit sau în credit.
Asa cum am prezentat în capitolul al doilea, în secolul al XV-lea, un calugar
franciscan, Luca Paciolo a promovat si popularizat o metoda de folosire a
conturilor astfel încât fiecarei sume trecute în debitul unui cont sa-i corespunda
aceeasi suma trecuta în creditul altuia, adica o dubla înregistrare. De aceea,
sistemul contabil este unul în “partida dubla“. Legatura dintre debitul (D) si
creditul (C) conturilor, stabilita cu ocazia înregistrarii operatiilor economice în
Explicatia
Rulajul
Total sume
Soldul
conturi, poarta denumirea de corespondenta conturilor, iar conturile care
reflecta o astfel de legatura se numesc conturi corespondente.
D 531 Casa C
Explicatia descriptiva
a tranzactiilor si evenimentelor înregistrate în cont
consta în prezentarea naturii operatiei, a persoanelor juridice sau fizice
implicate, a datei operatiei, a documentului justificativ utilizat etc., iar
explicatia contabila consta în indicarea sub forma de simbol cifric a contului
sau conturilor corespondente.
D 531 Casa C
1/101
12/201
Miscarea sau sumele înregistrate succesiv într-o perioada de gestiune în
debitul sau creditul unui cont ca urmare a cresterilor si micsorarilor
determinate de tranzactii (evenimente) reprezinta
rulajul contului. Acesta este
de doua feluri: rulaj debitor si rulaj creditor. Rulajul debitor reprezinta
totalitatea înregistrarilor efectuate în debitul unui cont într-o perioada de
gestiune. Rulajul creditor reprezinta totalitatea înregistrarilor efectuate în
creditul unui cont într-o perioada de gestiune. Le abreviem de regula cu RD si
respectiv RC.
D 531 Casa C
1/101
2.000.000 12/201
750.000
5/461
500.000 6/401
350.000
7/707 750.000 8/201
250.000
9/707 250.000 10/421
650.000
RD 3.500.000 RC 2.000.000
Totalul sumelor unui cont este de doua
feluri: total sume debitoare si total
sume creditoare. Prin adunarea rulajelor debitoare sau creditoare cu sumele
care exprima, în partea de debit sau de credit, soldul initial reflectat de cont la
începutul perioadei de gestiune, se obtine total sume debitoare si total sume
creditoare ale contului respectiv. Le abreviem de regula cu TSD si respectiv
TSC.
Existentul valoric stabilit la un moment dat la elementul pentru care s-a
deschis contul reprezinta
soldul contului. Se stabileste ca diferenta între total
sume debitoare si total sume creditoare. În functie de marimea sumelor, soldul
poate fi debitor, sold creditor sau sold balansat (cont soldat). Astfel, daca
totalul sumelor debitoare din cont este mai mare decât totalul sumelor
creditoare, contul are sold debitor, iar daca totalul sumelor creditoare este mai
mare decât totalul sumelor debitoare, contul are sold creditor. Le abreviem de
regula cu SD si respectiv SC.
Relatiile de calcul pentru sold sunt :
1. TSD – TSC = SD, când TSD > TSC
2. TSC – TSD = SC, când TSC > TSD
3. TSD – TSC = 0, când TSD = TSC
Soldurile se stabilesc de regula, la sfârsitul perioadei de gestiune,
reprezentând solduri finale care, la începutul perioadei urmatoare de gestiune
apar ca solduri initiale (Si).
Folosind sistemul cu T-uri pentru echilibrarea sumelor din debitul si creditul
contului, închiderea conturilor se face prin trecerea soldului final debitor în
creditul contului respectiv sau prin trecerea soldului final creditor în debitul
contului respectiv.
D 531 Casa C
Si 0
1/101
2.000.000 12/201
750.000
4/461
500.000 6/401
350.000
7/707 750.000 8/201
250.000
9/707 250.000 10/421
650.000
RD 3.500.000 RC 2.000.000
TSD 3.500.000 TSC 2.000.000
TOTAL 3.500.000
SD
TOTAL
1.500.000
3.500.000
Forma
contului
Elementele care compun structura contului sunt comune pentru toate
conturile. Modul de prezentare si de situare a acestora în cadrul contului este
diferit însa, în functie de forma de prezentare a contului. În practica se cunosc
mai multe forme de prezentare a contului, între care mentionam: forma
bilaterala, forma unilaterala, forma sah etc. În conditiile utilizarii sistemelor
informatice de contabilitate, forma de prezentare a conturilor este adaptata
sistemului respectiv de prelucrare automata.
Esenta acestei forme de cont coincide cu cea a contului în forma de T; de
fapt T-ul poate fi observat cu linii îngrosate. Capetele de coloana se explica
prin ele însele, cu exceptia literei S de la “sursa“ (indicând documentul pe baza
caruia s-a efectuat înregistrarea). Aceasta este utila în cazul în care se doreste
verificarea sursei înregistrarii la un moment ulterior.
3.2. Registrele contabile. Planul de conturi
Raspândirea sistemelor informatice a modificat modul de lucru în sistemele contabile. Ceea ce
diferentiaza
un registru de altul în sistemul informatic de contabilitate fata de sistemul manual,
este forma pe care o îmbraca, continutul ramânând acelasi. Dintre tipurile de registre utilizate în
contabilitate, cele mai frecvente sunt: Registrul Jurnal, Registrul Inventar si Cartea Mare.
Registrul Documentul contabil în care se efectueaza înregistrarea cronologica a
Jurnal
tuturor tranzactiilor, evenimentelor si operatiilor, prezentând sumele conturilor
implicate debitoare sau creditoare si alte informatii legate de acestea reprezinta
Registrul Jurnal. Acesta serveste drept un fel de jurnal zilnic, în care fiecare
tranzactie sau un grup de tranzactii similare sunt înregistrate intacte. Cel mai
simplu si mai flexibil tip de jurnal este Registrul Jurnal.
Forma Registrului Jurnal se prezinta astfel:
Data Document Explicatii
Simbol conturi Sume
Debitoare Creditoare Debitoare Creditoare
Cartea
Mare
În structura formularului, sumele pot fi trecute si pe o singura coloana.
Înregistrarea operatiunilor direct în conturi îngreuneaza identificarea unor
operatiuni individuale sau descoperirea erorilor, pentru ca debitarea se face
într-un cont, iar creditarea în altul. Solutia consta în înregistrarea tuturor
operatiunilor în ordine cronologica într-un Registru Jurnal. Pentru evidentierea
fiecarei tranzactii se întocmeste câte un articol contabil separat, iar procesul de
înregistrare a acestora se numeste jurnalizare sau înregistrare cronologica.
Urmatorul pas este de a lua în mod exact aceleasi tranzactii si de a le înregistra
din nou în Cartea Mare.
Diferenta între Registrul Jurnal si Cartea Mare consta în faptul ca fiecare
parte a înregistrarii care este înscrisa
mai întâi în Registrul Jurnal, este apoi
copiata într-un cont propriu din Cartea Mare. Procesul de transfer al
informatiilor din Registrul Jurnal în Cartea Mare se numeste sistematizare
(înregistrare sistematica). Astfel, daca
o înregistrare din Registrul Jurnal este
compusa, sa presupunem, din cinci parti, atunci fiecare din cele cinci parti vor
fi copiate într-un cont separat din Cartea Mare. Prin sistematizare, fiecare suma
din coloana Debit a Registrului Jurnal este transferata în coloana Debit a
contului corespunzator din Cartea Mare, iar fiecare suma din coloana Credit a
Jurnalului este transferata în coloana Credit a contului corespunzator din
Cartea Mare. Într-un sistem contabil computerizat, sistematizarea este efectuata
automat de catre calculator dupa introducerea operatiunilor. Într-un sistem
contabil manual, Cartea Mare poate fi un registru care cuprinde una sau mai
multe pagini pentru un cont. Formularele folosite pot îmbraca diverse forme:
fise de cont pentru operatii diverse, fise de cont sah si forma Cartea Mare
centralizata. Cartea Mare nu trebuie neaparat sa fie un registru compact, ci
poate fi doar un set de pagini libere sau sub forma electronica etc.
Cartea Mare – sah Simbol
cont Debit Pagina
Denumire cont………. Credit
Nr.
Reg.
Jurnal
Data Suma Conturi corespondente
Pe parcursul lucrarii, vom înregistra tranzactiile si evenimentele direct în Turi
(forma simplificata
a contului). Am utilizat aceasta metoda pentru ca este
simplasi eficienta. Chiar si contabilii profesionisti folosesc T-ul contului
pentru a analiza operatiuni complexe.
Procedura de înregistrare în contabilitate a tranzactiilor, evenimentelor se
deruleaza în trei etape:
1. analiza tranzactiilor, evenimentelor pe baza documentelor justificative;
2. înregistrarea operatiunilor în Registrul Jurnal (procedeu numit jurnalizare
sau înregistrare cronologica);
3. transferarea articolelor din Registrul Jurnal în Cartea Mare (procedeu numit
înregistrare sistematica).
Planul de conturi general este un tablou al întregului sistem de conturi, în
cadrul caruia fiecare cont este delimitat printr-o denumire si simbol cifric fiind
încadrat într-o clasasi grupa. Astfel se asigura uniformitate si unitate de
continut, functie, denumire si simbolizare a conturilor (de exemplu, planul de
conturi).
În simbolizarea conturilor se aplica sistemul de numeratie zecimal. Modul
de simbolizare este prezentat în figura 3.3.
Planul de
conturi
FORMATUL GENERAL
X X X X
Clasa
Grupa
Cont gradul I
Cont gradul II
EXEMPLU
10 11
Clasa 1 - Conturi de capitaluri
Grupa 10 - Capital si rezerve
Cont gradul I - 101 Capital
Cont gradul II - 1011 Capital
subscris nevarsat
Fig. 3.3.
În planul de conturi general se cuprind 9 clase de conturi:
• Clasa 1
-Conturi de capitaluri
• Clasa 2 -Conturi de imobilizari
• Clasa 3 -Conturi de stocuri si productie în curs de executie
• Clasa 4 -Conturi de terti
• Clasa 5 -Conturi de trezorerie
• Clasa 6 -Conturi de cheltuieli
• Clasa 7 -Conturi de venituri
• Clasa 8 -Conturi speciale
• Clasa 9 -Conturi de gestiune
Planul de conturi este prezentat în Anexa 1si corespondenta cu situatiile
financiare în Anexa 2.
Pentru studierea planului de conturi se impune o clasificare a conturilor. La
baza acesteia pot sta mai multe criterii. Din punct de vedere al continutului
economico - financiar, conturile se pot grupa în: conturi de bunuri economice,
conturi de surse, conturi de cheltuieli, conturi de venituri. Întrucât continutul
economico - financiar determina functia contabila a conturilor, acestea pot fi
grupate în conturi de activ, conturi de pasiv si conturi bifunctionale. Conturile
bifunctionale nu formeaza o a treia grupa de conturi cu ocazia întocmirii
bilantului, ci, dupa soldul pe care îl prezinta la sfârsitul perioadei de gestiune,
se încadreaza fie în categoria conturilor de activ, fie în cea a conturilor de
pasiv.
Având în vedere sfera de cuprindere, conturile pot fi grupate în conturi
sintetice si conturi analitice. În general, se poate afirma ca sunt conturi de activ
conturile de bunuri economice si de cheltuieli si sunt conturi de pasiv conturile
de surse si conturile de venituri.
Analizând planul de conturi general în ansamblul sau, dar si principalele
componente, constatam ca exista
mai multe puncte de sprijin ce au rolul de a-i
spori accesibilitatea. Iata câteva asemenea puncte de sprijin:
.
Clasa 1 - Conturi de capitaluri
În general, sunt conturi cu functia contabila de pasiv (de exemplu, 101
Capital social).
.
Clasa 2 - Conturi de imobilizari
În general, sunt conturi cu functia contabila de activ (de exemplu, 201
Cheltuieli de constituire).
.
Clasa 3 - Conturi de stocuri si productie în curs de executie
În general, sunt conturi cu functia contabila de activ (de exemplu, 300
Materii prime).
.
Clasa 4 – Conturi de terti
Conturile de datorii sunt conturi cu functia contabila de pasiv (de exemplu,
401 Furnizori).
Conturile de creante sunt conturi cu functia contabila de activ (de exemplu,
411 Clienti).
.
Clasa 5 - Conturi de trezorerie
În general, conturile au functia contabila de activ (de exemplu, 531 Casa).
.
Clasa 6 – Conturi de cheltuieli
Cheltuielile prin definitie micsoreaza capitalurile proprii, iar functia
contabila
a conturilor de cheltuieli este opusa functiei contabile a
capitalurilor proprii, astfel cheltuielile sunt asimilate conturilor de activ, (de
exemplu, 601 Cheltuieli cu materiile prime).
.
Clasa 7 – Conturi de venituri
Veniturile sunt opuse cheltuielilor, ele prin definitie majoreaza capitalurile
proprii si astfel functia contabila a conturilor de venituri deriva de la
capitalurile proprii, toate veniturile sunt asimilate conturilor de pasiv (de
exemplu, 701 Venituri din vânzarea produselor finite).
.
Amortizarile si provizioanele sunt elemente rectificative care corecteaza
celorlalte structuri bilantiere, reprezentând prin definitie iesiri de resurse
care afecteaza beneficiile economice. Toate amortizarile si provizioanele
sunt considerate ca un cont de contra-activ si asimilate conturilor de pasiv.
Prin cele relatate nu au fost epuizate toate aspectele ce vizeaza sporirea
accesibilitatii la planul de conturi general, ci au fost remarcate unele dintre ele.
Existenta punctelor de sprijin în însusirea si utilizarea planului de conturi se
încadreaza într-un context mai larg, si anume acela al sprijinirii pe logica a
contabilitatii.
3.3. Reguli de functionare a conturilor
Regulile de functionare a conturilor au drept scop sa stabileasca partea contului (debit sau
credit) în care urmeaza sa
se înregistreze soldul initial existent în fiecare cont la deschiderea
acestuia, modificarile (cresteri sau micsorari) valorii elementului la care se refera contul,
determinate de tranzactiile, evenimentele, operatiile economice si soldul final al conturilor
existent la închiderea acestora. Acestea au ca punct de plecare bilantul cu structurile sale (active,
capitaluri si datorii) si cele doua principii de baza ale contabilitatii: dubla reprezentare si dubla
înregistrare.
În capitolul al doilea s-a aratat ca
activele sunt dispuse în partea stânga a bilantului, iar
pasivele sunt dispuse în partea dreapta a bilantului. Va amintiti? Astfel, activele pot fi „gândite”
ca „parti de stânga”, iar pasivele pot fi gândite ca „parti de dreapta”. Pozitia opusa a celor doua
categorii ale bilantului (activ si pasiv) face ca regulile de functionare a celor doua feluri de
conturi sa fie de sens opus.
Reguli
de
functionare
1. Prima regula
care trebuie retinuta este aceea ca toate conturile de activ
încep sa functioneze prin a se debita (partea stânga a contului) si se debiteaza
cu soldul initial al conturilor de activ; conturile de pasiv încep sa functioneze
prin a se credita (partea dreapta a contului) si se crediteaza cu soldul initial al
conturilor de pasiv.
2. A doua regula importanta este aceea ca
toate conturile de activ
înregistreaza în debit cresterile (intrarile) elementelor de activ, iar toate
conturile de pasiv înregistreaza în credit cresterile (intrarile) elementelor de
pasiv.
3. A treia regula care trebuie tinuta
minte este aceea ca
toate conturile de activ
înregistreaza în credit (partea dreapta a contului) micsorarile elementelor de
activ, iar conturile de pasiv înregistreaza
în debit (partea stânga a contului)
micsorarile (iesirile) elementelor de pasiv.
4. A patra regula de functionare a conturilor este aceea ca
toate conturile de
activ au totdeauna sold final debitor sau sunt soldate (echilibrate, balansate),
iar toate conturile de pasiv au totdeauna sold final creditor sau sunt soldate
(echilibrate, balansate).
Regulile de functionare a conturilor sunt ilustrate în figura 3.4.
D Conturi de activ C D Conturi de pasiv C
Si (+)
Si (+)
Sfd (-) Sfc (-)
Fig. 3.4.
Marea majoritate a conturilor functioneaza dupa regulile enuntate mai sus.
Sunt însasi conturi care au un comportament variabil în ceea ce priveste soldul
final. Dupa soldul pe care-l prezinta la sfârsitul perioadei de gestiune, conturile
pot fi de doua feluri: conturi monofunctionale si conturi bifunctionale.
Conturile monofunctionale sunt conturile care la sfârsitul perioadei de
gestiune prezinta
un singur fel de sold, debitor sau creditor. Ele sunt totdeauna
numai conturi de activ sau numai conturi de pasiv.
Conturile bifunctionale sunt conturile care, la un moment dat, pot avea fie
sold debitor (se încadreaza în categoria conturilor de activ), fie sold creditor (se
încadreaza în categoria conturilor de pasiv).
3.4. Analiza contabila a tranzactiilor si înregistrarea lor în conturi
Analiza Fiecare tranzactie consemnata într-un document, înainte de înregistrarea ei
contabila
în contabilitate, trebuie sa fie supusa analizei contabile în vederea determinarii
efectului dual asupra conturilor. Aceasta analiza are drept rezultat stabilirea
a tranzactiilor
conturilor ce sunt afectate de tranzactii si în ce mod. De asemenea, acest
rezultat trebuie sa respecte cele doua
ecuatii fundamentale:
1. Activ = Capital propriu + Datorii
2. Debit = Credit
Realizarea analizei contabile presupune parcurgerea, în general, a
urmatoarelor etape:
1. Determinarea naturii operatiei, adica stabilirea continutului tranzactiei ce
trebuie înregistrata în contabilitate.
2. Modificarea elementelor bilantiere, stabilirea modificarilor care se produc
în structura elementelor bilantiere, continutul si sensul modificarilor. Dupa cum
stiti, tipurile de modificari bilantiere sunt:
A + x– x = C + D; A = (C + x – x) + D; A = C + (D +x– x);
A = (C + x) + (D – x); A = (C – x) + (D + x); A + x = (C + x) + D;
A + x = C + (D +x); A – x = (C - x) + D; A – x = (C- x) + D.
Tipuri
3. Identificarea conturilor corespondente, adica stabilirea conturilor
corespondente în care urmeaza sa se înregistreze tranzactia, baza elementelor
bilantiere modificate.
4. Debit sau credit, adica
determinarea, pe baza regulilor de functionare a
conturilor, a partii din fiecare cont (debit sau credit) în care urmeaza sa se
înregistreze tranzactia.
5. Formula contabila, respectiv întocmirea, pe baza analizei contabile
efectuate, a formulei (egalitatii) contabile.
Rezulta ca
scopul final al analizei contabile îl constituie întocmirea formulei
contabile, pe baza careia se înregistreaza tranzactiile în contabilitate. Formula
contabila exprima, sub forma grafica, modificarile pe care le determina fiecare
tranzactie pe baza dublei înregistrari, sub forma de egalitate valorica.
Structura formulei contabile este:
•
Conturile corespondente;
•
Semnul “ = ”;
•
Semnul “%”, utilizat în întelesul de “urmatoarele”, atunci când în formula
contabila intra în corespondenta mai mult de doua conturi;
•
Sumele.
În formula contabila, contul (conturile) care se debiteaza se aseaza în stânga
semnului egalitatii, deoarece debitul este partea stânga a unui cont, iar contul
(conturile) care se crediteaza se asaza
în partea dreapta
a semnului egalitatii,
deoarece creditul este partea dreapta a unui cont. Prin atasarea explicatiei
descriptive a operatiunilor în cauza
la elementele formulei contabile rezulta
notiunea de articol contabil.
În functie de numarul conturilor corespondente care compun formula
contabila, putem avea:
1. formule contabile simple,
2. formule contabile compuse.
1. În cazul formulelor contabile simple, tranzactia genereaza modificari
numai la doua elemente bilantiere, un cont care se debiteazasi un cont care se
crediteaza. Modelul este de forma:
Cont debitor = Cont creditor Suma
Când analizeaza o tranzactie, chiar si un începator îsi da seama ca o
jumatate din formula contabila
este relativ evidenta. Daca ati urmarit totul pâna
acum, veti observa ca sunteti capabili sa înregistrati corect, rational, stiintific
tranzactiile în contabilitate si nu în mod intuitiv, mecanicist. Sa ne obisnuim cu
mecanismul contabil urmarind câteva exemple.
Tranzactia 1. Se constituie o întreprindere cu un capital de 10.000.000 lei; un
numar de cinci persoane subscriu sa
cumpere cele 500 de actiuni emise, în
valoare nominala de 20.000 lei.
Pentru a înregistra tranzactia 1 efectuam analiza contabila astfel:
1. Natura operatiei: Subscrierea capitalului social pentru înfiintarea
întreprinderii.
2. Modificarile bilantiere: Recunoastem o crestere a dreptului de creanta a
întreprinderii asupra actionarilor, element de activ si, simultan, o crestere
(constituire) a capitalului social, element de pasiv. Daca ati urmarit totul pâna
acum, veti observa ca tranzactia supusa analizei se încadreaza în modificarea
bilantiera de tipul:
A+x=C+x+D
10.000.000 10.000.000
Actionari Capital
3. Conturi corespondente: Pentru elementele bilantiere modificate sunt
destinate conturile: 456 Decontari cu asociatii privind capitalul si 101
Capital
social .
4. Debit sau credit: Acum cunoasteti regulile de functionare ale conturilor, nu
ne ramâne decât sa le aplicam:
•
456 Decontari cu asociatii privind capitalul, cont bifunctional, cu functia
contabila de activ, având de înregistrat o crestere, se debiteaza;
•
101
Capital social, cont de pasiv, având de înregistrat o crestere, se
crediteaza.
5. Formula contabila: Sa ne reamintim elementele
structurale si nu ne ramâne decât sa întocmim formula contabila:
456
= 10110.000.000 lei
Decontari cu Capital social
asociatii privind
capitalul
456 Decontari cu asociatii
101 Capital
D privind capitalul C D social C
1/10110.000.000
1/456 10.000.000
Atentie !!! Vom prezenta o alta modalitate de deducere a formulei contabile
fara
a mai urma, în mod expres, etapele generale ale analizei contabile. Aceasta
modalitate presupune:
•
cunoasterea încadrarii corecte a elementelor în structurile de activ (A) si
pasiv (P), respectiv, în conturile prevazute în planul de conturi general. S-au
prezentat în acest capitol puncte de sprijin în vederea sporirii accesibilitatii
la planul de conturi;
• cunoasterea regulilor de functionare a conturilor.
Pentru a sustine aceasta varianta reluam tranzactia 1si stabilim formula
contabila astfel:
• subscrierea capitalului social
• 456 Decontari cu asociatii privind capitalul, A+.D
• 101
Capital social, P+.C
456 = 10110.000.000 lei
Decontari cu Capital social
asociatii privind
capitalul
Sa încercam un alt exemplu:
Tranzactia 2. Actionarii depun suma de 10.000.000 lei în contul de la banca al
întreprinderii, reprezentând valoarea capitalului subscris.
Analiza: Aceasta tranzactie reprezinta micsorarea creantelor întreprinderii
asupra actionarilor si, în acelasi timp, cresterea disponibilului întreprinderii
pastrat în contul de la banca. Stabilim formula contabila pentru tranzactia 2:
• varsarea capitalului subscris
• 456 Decontari cu asociatii privind capitalul, A-.C
• 512 Conturi curente la banci, A+.D
512 = 456 10.000.000 lei
Conturi curente Decontari cu
la banci asociatii privind
capitalul
456 Decontari cu asociatii 512 Conturi curente
D privind capitalul C D la banci C
1/10110.000.000 2/512 10.000.000 1/456 10.000.000
2. În cazul formulei contabile compuse, tranzactia genereaza modificari la
mai mult de doua elemente bilantiere, astfel:
2.1. Doua sau mai multe conturi care se debiteazasi un cont care se crediteaza.
Modelul este de forma:
% = Cont Suma
Conturi creditor
debitoare
Tranzactia 3. Întreprinderea se aprovizioneaza cu materii prime si marfuri în
valoare de 5.000.000 lei, respectiv 8.000.000 lei, conform facturii furnizorului.
Analiza: În mod evident, creste valoarea stocurilor de materii prime si marfuri
în întreprindere si, în acelasi timp, cresc obligatiile întreprinderii fata de
furnizor. Nu ne ramâne decât sa stabilim formula contabila pentru înregistrarea
în contabilitate a tranzactiei 3:
• aprovizionarea cu materii prime
• 301
Materii prime, A+.D
• 371
Marfuri, A+.D
• 401
Furnizori, P+.C
% = 401
Furnizori 13.000.000
301
Materii prime 5.000.000
371
Marfuri 8.000.000
D 300 Materii prime C D 401 Furnizori C
3/401 5.000.000
3/301 5.000.000
3/371 8.000.000
D 371 Marfuri C
3/401 8.000.000
2.2 Un cont se debiteazasi doua sau mai multe conturi se crediteaza. Modelul
este de forma:
Cont = % Suma
debitor Conturi
creditoare
Tranzactia 4. La sfârsitul perioadei de gestiune (lunii), întreprinderea a
realizat încasari în numerar în suma de 4.000.000 lei din servicii prestate
tertilor si 7.000.000 lei din vânzari de marfuri.
Analiza: Cum plata s-a efectuat pe loc, creste disponibilul în numerar si, în
acelasi timp, se obtin venituri din prestarea de servicii si din vânzarea
marfurilor.
• încasari în numerar
• 531
Casa, A+.D
• 704 Venituri din lucrari executate si servicii prestate, P+.C
• 707 Venituri din vânzarea marfurilor, P+.C
Stabilim formula contabila pentru înregistrarea în contabilitate a tranzactiei 4.
Stornarea
531
Casa = % 11.000.000
704 Venituri din lucrari
executate si servicii prestate 7.000.000
707 Venituri din vânzarea
marfurilor 4.000.000
704 Venituri din lucrari
D 531 Casa C D executate si servicii prestate C
4/704 7.000.000
4/707 4.000.000
4/531 7.000.000
707 Venit din vânzarea
Dmarfurilor C
4/531 4.000.000
Înregistrarile contabile nu pot fi corectate prin stergerea sau taierea sumelor
înregistrate în conturi si înscrierea sumelor corecte. Un mod specific
contabilitatii de corectare a erorilor intervenite la înregistrarea tranzactiilor în
conturi este reprezentat de operatiile de stornare. Astfel, formulele contabile de
stornare (de corectare) pot fi:
1. formule contabile de stornare în negru,
2. formule contabile de stornare în rosu.
1. Formulele contabile de stornare în negru constau în anularea înregistrarii
efectuate anterior gresit, prin inversarea conturilor corespondente din formula
contabila respectivasi apoi întocmirea si înregistrarea formulei contabile
corecte.
Tranzactia 5. Întreprinderea se aprovizioneaza cu marfuri în suma de
4.000.000 lei, conform facturii furnizorului.
Analiza: Tranzactia determina cresterea valorii stocului de marfuri si, în acelasi
timp, cresterea obligatiilor fata
de furnizor. Presupunem ca la stabilirea
formulei contabile pentru înregistrarea tranzactiei 5 privind aprovizionarea cu
marfuri s-a utilizat contul 345 Produse finite, în locul contului 371
Marfuri.
Formula contabila înregistrata în mod eronat:
• aprovizionarea cu produse finite
• 345 Produse finite, A+.D
• 401
Furnizori, P+.C
345 Produse finite =401
Furnizori 4.000.000 lei
Cum procedam pentru a anula formula contabila înregistrata eronat prin
stornarea în negru?
5.1. Inversam conturile corespondente în formula de mai sus.
401
Furnizor = 345 Produse finite 4.000.000 lei
Remarca: Prin înregistrarea formulei contabile 5.1., formula contabila 5
înregistrata anterior eronat se anuleaza.
5.2. Înregistram formula contabila corecta.
• aprovizionarea de marfuri
• 371
Marfuri A+.D
• 401
Furnizori P+.C
371
Marfuri = 401
Furnizori 4.000.000 lei
D 345 Produse finite C D 401 Furnizori C
5/401 4.000.000 5.1/401 4.000.000 5.1/345 4.000.000 3/300 5.000.000
3/371 8.000.000
5/345 4.000.000
5.2/371 4.000.000
D 371 Marfuri C
3/401 8.000.000
5.2/401 4.000.000
Înregistrare eronataÎnregistrare
de stornare în negru
Înregistrare corecta
2. Formulele contabile de stornare în rosu constau în anularea unei formule
contabile efectuate anterior gresit prin întocmirea si înregistrarea unei noi
formule contabile similara
cu cea eronata, însa
cu sumele înscrise în rosu (sau
în negru, dar încadrata în chenar). Înscrierea unei sume în rosu are semnificatia
în contabilitate a unor valori cu semnul “–”, având ca efect anularea sumei
înscrisa anterior în mod eronat.
Sa luam acelasi exemplu, tranzactia 5, de la stornarea în negru, când
marfurile aprovizionate de la furnizor au fost eronat înregistrate ca produse
finite prin formula contabila:
345 Produse finite =401
Furnizori 4.000.000 lei
Pentru corectarea erorii procedam astfel:
5.1. Întocmim aceeasi formula contabila, dar cu suma încadrata în chenar
(înregistrare în rosu).
345 Produse finite =401
Furnizori 4.000.000 lei
Remarca: Prin înregistrarea formulei contabile 5.1., formula contabila 5
înregistrata anterior eronat se anuleaza.
Înregistram formula contabila corecta:
• aprovizionarea cu marfuri
• 371
Marfuri, A+.D
• 401
Furnizori, P+.C
371
Marfuri = 401
Furnizori 4.000.000
D 345 Produse finite C D 401 Furnizori C
5/401 4.000.000
5.1/401 4.000.000
3/300 5.000.000
3/371 8.000.000
5/345 4.000.000
5.1/345 4.000.000
5.2/371 4.000.000
D 371 Marfuri C
3/401 8.000.000
5.2/401 4.000.000
Înregistrare eronataÎnregistrare
de stornare în rosu
Înregistrare corecta
Remarca. De mentionat ca, în ambele cazuri de stornare, negru sau rosu, se
ajunge la acelasi sold final în conturi, atingându-se scopul propus de corectare
a înregistrarilor contabile eronate.
Stornarea în negru are dezavantajul fata de stornarea în rosu ca duce la: (1)
denaturarea rulajelor conturilor utilizate, pe care le mareste artificial cu sume
care în realitate nu corespund unor tranzactii, ci unor operatii de corectare; (2)
stabilirea, în anumite cazuri, a unor corespondente ireale în conturi.
Observam la contul 345 Produse finite un rulaj debitor ce corespunde, de
regula, unor intrari de produse finite si un rulaj creditor care exprima, în
general, iesiri de produse finite. Tranzactia 5, în realitate, nu a determinat nici o
intrare de produse finite si nici operatia 5.1 nu a determinat o iesire de produse
finite. La contul 401
Furnizori, tranzactia 5 determina o crestere a datoriilor
fata de furnizor ca urmare a aprovizionarii de marfuri, fara nici o achitare a
datoriei (operatia 5.1), care sa conduca la rulaje debitoare. Pentru aceste motive
recomandam utilizarea stornarii în rosu.
3.5. Închiderea conturilor. Conturi permanente si conturi temporare
Conturile permanente, numite si conturi bilantiere, sunt conturile ce reprezinta elementele
bilantului (active, capitaluri proprii si datorii). Conturile temporare, numite si conturi de
procese, sunt conturile de cheltuieli (clasa 6) si venituri (clasa 7) ce fac obiectul contului de
rezultate 121
Profit si pierdere.
Conturi La sfârsitul perioadelor de gestiune, conturile permanente suporta
permanente
procedural o operatie de închidere, de stabilire a soldurilor, iar soldurile finale
devin solduri initiale ale perioadelor urmatoare. Figura 3.2 din acest capitol
arata procedura de închidere a unui cont de activ. Prin urmare, soldul final al
contului
531
Casa pe 31 ianuarie devine sold initial pe
1 februarie. Pentru un cont de pasiv procedura este similara.
Procedura de închidere pentru conturile temporare, de venituri si cheltuieli,
Conturi
difera putin de cea a conturilor permanente. La aceste conturi este nevoie sa
temporare
calculam total sume creditoare pentru conturile de venituri si total sume
debitoare pentru conturile de cheltuieli. Conturile temporare de venituri si
cheltuieli reprezinta, de fapt, subdiviziuni ale rezultatului exercitiului. La
sfârsitului perioadelor de gestiune, conturile temporare de venituri si cheltuieli
sunt închise prin contul
121
Profit si pierdere, pentru a putea determina efectul veniturilor si
cheltuielilor – profit sau pierdere. Procesul de închidere consta în transferarea
totalului sumelor din fiecare cont temporar catre contul de cliring
(compensare).
Conturile temporare de venituri si cheltuieli nu prezinta niciodata un sold
initial la începutul perioadelor de gestiune.
Pentru a ne reaminti, conturile de active si capitaluri (conturile din bilant) au
în general solduri initiale si finale - sume reportate de la un exercitiu la altul.
Conturile de cheltuieli (clasa 6 ) si venituri (clasa 7) nu au solduri initiale sau
finale, pentru ca
ele sunt soldate la sfârsitul perioadelor de gestiune, aceasta
fiind conditia de pregatire si preluare a lor în perioada de gestiune viitoare.
3.6. Balanta de verificare
Tipuri de erori relevate de balanta de verificare
Caracterizare
Tipuri
Ce s-ar întâmpla daca
ar trebui sa
facem o lista a tuturor conturilor soldate
sau nesoldate, cu informatii privind soldurile, rulajele, totalul sumelor?
Raspuns: am întocmi o balanta de verificare. Fiecarei sume debitoare din
Cartea Mare trebuie sa-i corespunda o suma creditoare identica. Astfel,
totalurile sumelor debitoare si creditoare din Cartea Mare trebuie sa fie egale.
Pentru a verifica aceasta
egalitate, contabilul întocmeste periodic o balanta de
verificare.
Balanta de verificare este un instrument de sinteza a informatiilor reflectate
în conturi la un anumit moment (luna, trimestru, semestru, an). Scopul sintezei
ar fi, pe de o parte, constatarea mentinerii egalitatii dintre debit si credit, iar pe
de alta parte, furnizarea unei viziuni generale asupra conturilor, utila în etapa
urmatoare si anume de întocmire a situatiilor financiare (Bilantul, Contul de
profit si pierdere, Situatia modificarilor capitalului propriu, Situatia fluxurilor
de trezorerie, Politici contabile si note explicative).
Continutul si forma de prezentare a balantelor de verificare pot fi diferite în
functie de:
a) tipul conturilor pentru care se întocmesc:
(1) balante de verificare ale conturilor sintetice si
(2) balante de verificare ale conturilor analitice;
b) informatiile pe care le contin: (1) balante de verificare cu o singura
egalitate, (2) balante de verificare cu doua egalitati, (3) balante de verificare cu
trei egalitati si (4) balante de verificare cu patru egalitati. Fiecare egalitate
contine doua
coloane perechi, o coloana pentru informatii debitoare si o
coloana pentru informatii creditoare;
c) prezentarea grafica: forma tabelarasi forma matriciala sau balanta de
verificare-sah.
Balanta de verificare cu o serie de egalitati
Simbolul Denumirea Total sume
Conturilor conturilor Debitoare Creditoare
TOTAL .
TSD .
TSC
Modelul balantei de verificare cu o serie de egalitati prezinta cele doua
coloane perechi, totalul sumelor debitoare (TSD) si totalul sumelor creditoare
(TSC). Egalitatea este de forma:
TSD = TSC
Remarca. În balanta de sume, prezentata mai sus, în locul celor doua coloane
perechi de total sume, se pot prezenta doua
coloane perechi de solduri finale:
solduri finale debitoare (SFD) si solduri finale creditoare (SFC), denumita
balanta de verificare a soldurilor. Egalitatea devine:
.
SFD = .
SFC
Balanta de verificare cu doua serii de egalitati prezinta patru coloane,
respectiv, doua coloane perechi pentru total sume (TSD si TSC) si doua
coloane perechi pentru solduri finale (SFD si SFC). Aceasta balanta de
verificare este rezultatul combinarii balantei de verificare a sumelor cu balanta
de verificare a soldurilor. Cele doua egalitati sunt:
1. .
TSD = .
TSC
2. .
SFD = .
SFC
Balanta de verificare cu trei serii de egalitatii prezintasase coloane,
respectiv, doua coloane perechi pentru solduri initiale (SID si SIC), doua
coloane perechi pentru rulaje (RD si RC), doua coloane perechi pentru solduri
finale (SFD si SFC). Acestui tip de balanta îi corespund trei egalitati:
1. .
SID = .
SIC
2. .
RD = .
RC
3. .
SFD = .
SFC
Grafic, balanta de verificare cu trei serii de egalitati, se poate prezenta atât
sub forma tabelara, cât si sub forma matriciala (balanta de verificare-sah).
Balanta de verificare cu patru serii de egalitati prezinta opt coloane,
respectiv, doua coloane perechi pentru total sume precedente sau solduri
initiale (TSPD si TSPC sau SID si SIC), doua coloane perechi pentru rulaje
(RD si RC), doua coloane perechi pentru totalul sumelor (TSD si TSC) si
doua coloane perechi pentru solduri finale (SFD si SFC).
Simbolul
conturilor
Denumirea
Conturilor
Total sume
precedente Rulaje Total sume Solduri finale
D C D C D C D C
TOTAL STSPD STSPC SRD SRC STSD STSC SSFD SSFC
Tipuri
de erori
În modelul prezentat, cele patru egalitati sunt evidente:
1.
.
TSPD = .
TSPC
2.
.
RD = .
RC
3.
.
TSD = .
TSC
4.
.
SFD = .
SFC
Cu ajutorul balantei de verificare se pot identifica:
•
erori de înregistrare în conturi determinate de:
(1) nerespectarea principiului dublei înregistrari;
(2) nerespectarea egalitatii sumelor debitoare si creditoare în cadrul
formulelor contabile compuse; (3) calculul eronat privind elementele
structurale ale contului etc.;
•
erori de întocmire a balantelor de verificare determinate de: (1) preluarea
gresita a informatiilor din conturi - Cartea Mare si (2) calcule eronate ale
coloanelor din balanta etc.
Acest tip de erori pot fi descoperite (1) prin verificarea egalitatilor specifice
balantelor de verificare, (2) prin operatii de punctare, (3) prin repetarea
calculelor etc.
Desi balanta de verificare arata ca
Total debit =
= Total credit si indica astfel respectarea principiului fundamental, asta nu
garanteaza faptul ca nu s-au facut greseli. Este posibil sa se fi omis înregistrari
de tranzactii sau sa se înregistreze o tranzactie în alte conturi decât cele
determinate de tranzactia respectiva. De asemenea, este posibil sa fi avut
compensari sau analizari eronate ale unei operatii de ajustare sau închidere a
conturilor. Balanta de verificare confirma doar faptul ca sumele debitoare si
creditoare din conturi sunt în echilibru.
3.7. Întrebari si problema-test
A. Întrebari
1) Ce este contul si ce legatura are acesta cu Cartea Mare?
2) De ce sistemul de înregistrare a tranzactiilor este numit al dublei înregistrari (al partidei
duble)? Care este specificul sau?
3) Comentati urmatoarea afirmatie: Contabilitatea în partida dubla se refera la evidentierea
unei operatiuni atât în Registrul Jurnal, cât si în Cartea Mare.
4) Care sunt regulile de functionare a conturilor pentru active, datorii si capitaluri proprii?
5) De ce regulile de functionare a conturilor sunt identice pentru datorii si capitaluri proprii?
6) Care sunt etapele analizei contabile a unei tranzactii?
7) Care este relatia dintre Registrul Jurnal si Cartea Mare?
8) Explicati urmatoarele notiuni:
a) cont;
b) Registru Jurnal;
c) Cartea Mare;
d) jurnalizare;
e) sistematizare;
f) articol contabil.
9) Se poate renunta la Registrul Jurnal si sa se înregistreze tranzactiile direct în Cartea Mare?
Argumentati raspunsul.
10) Ce arata o balanta de verificare? În sistemul contabil computerizat se poate renunta la
balanta de verificare? Argumentati raspunsul.
B. Problema test
Problema care urmeaza este construita pentru a putea lucra cu notiunile contabile descrise în
acest capitol. Pentru rezolvarea problemei, vi se cere sa înregistrati câteva operatii de baza, ce s-
au derulat în luna octombrie 2000, în sens logic pâna la final, adica întocmirea situatiilor
financiare.
1. S.C. AGRO-INDUSTRIALA MOGOSOAIA S.A. se înfiinteazasi sunt emise 100.000 actiuni
în valoare de 30.000 lei pe actiune, banii sunt depozitati 80 % în contul de la bancasi 20 %
numerar în casa.
2. Este închiriata o cladire cu 25.000.000 lei pe lunasi se plateste rata pe luna octombrie prin
contul de la banca.
3. Este achizitionat un autoturism pentru departamentul de marketing în valoare de 90.000.000
milioane lei.
4. Se achizitioneaza marfuri în valoare de 300.000.000 lei.
5. Vânzari marfuri si încasarea creantei prin banca, dupa livrare, în valoare de 600.000.000. lei.
6. Cheltuieli diverse în numerar, în valoare de 3 milioane lei.
7. Durata de utilizare a autoturismului este de 10 ani. Deprecierea (amortizarea) pentru luna
octombrie este de 500.000 lei.
8. Se înregistreaza tranzactiile în Registrul Jurnal.
9. Se înregistreaza tranzactiile în Cartea Mare.
10. Se întocmeste balanta de verificare.
Niciun comentariu:
Trimiteți un comentariu