PRINCIPII, PREZENTARE SI SEMNIFICATIE
Spre deosebire de legile fizicii sau teoremele din matematica, principiile contabile nu sunt
imuabile. Ele au fost formulate în timp, ca urmare a confirmarii utilitatii lor de catre practica.
Unele principii sunt conforme cu rationamentul comun, altele introduc o gândire diferita, specifica
profesiei de contabil.
2.1. Principii contabile
Entitatea Entitatile contabile sunt diferite ca marime: de la micul comerciant de produse
industriale din Piata Obor, societatea civila (cabinetul) de avocatura, diferite
societati comerciale prezentate mai sus, si ele de dimensiuni diferite, societati
bancare si pâna la grupurile de societati. Situatiile financiare se întocmesc la
nivelul unor entitati contabile, în mod distinct de persoanele asociate acestor
entitati. Aceasta distinctie este mai usor de sesizat în cazul societatilor comerciale,
care au dobândit personalitate juridica o data cu înmatricularea lor la Registrul
Comertului si în care tranzactiile desfasurate de proprietari sunt natural separate
de cele ale întreprinderii.
Entitatile contabile nu sunt întotdeauna si entitati juridice. În cazul unei
persoane fizice care are calitatea de comerciant, mica întreprindere nu are
personalitate juridica, dar la nivelul acestei afaceri este organizata evidenta
contabila. Desi comerciantul este proprietarul afacerii si, în temeiul acestui fapt, ar
putea oricând sa ia sume de bani generate din comertul sau pentru nevoile
personale, toate sumele de bani preluate trebuie înregistrate în contabilitatea
afacerii printr-o reducere a numerarului. Este importanta distinctia dintre
abordarea contabilasi cea juridica: un furnizor al unei asemenea întreprinderi se
poate adresa justitiei pentru recuperarea creantei sale fata de aceasta, iar în cazul
în care obtine un titlu executoriu, acesta va fi opozabil întregii averi a persoanei
care are calitatea de comerciant.
Entitatea contabila poate exista si la un nivel superior fata de entitatile juridice.
Atunci când o societate comerciala co`ntroleaza o alta societate comerciala (de
obicei prin detinerea majoritatii actiunilor cu drept de vot), cele doua societati
formeaza
un grup. Grupul este o entitate distincta din punct de vedere economic,
dar nu are personalitate juridica. Fiecare dintre cele doua societati organizeaza
contabilitatea si întocmeste situatii financiare, dar în plus se realizeazasi un set de
situatii financiare ale grupului (consolidate).
Cuantificarea
monetara
Continuitatea
activitatii
Costul
istoric
Produsul final al contabilitatii unei entitati îl constituie informatiile financiare,
adica informatii exprimate valoric. Prin intermediul etalonului monetar
contabilitatea generalizeazasi sintetizeaza datele neomogene despre activele,
datoriile si rezultatele întreprinderii. Pe de alta parte, utilizarea exclusiva a
etalonului monetar prezintasi dezavantaje. O serie de informatii utile, dar
nonfinanciare, este lasata în afara raportarilor contabile. Informatii referitoare la
conflictele de munca din interiorul întreprinderii, la firmele concurente, la efectele
activitatii întreprinderii asupra mediului înconjurator si asupra comunitatilor
locale nu se regasesc în raportarile contabile.
Un alt dezavantaj îl constituie fluctuatia puterii de cumparare a etalonului
monetar. Desi exista încercari de limitare a acestui inconvenient, si anume
reevaluarea activelor, cititorul situatiilor financiare trebuie sa cunoasca tendinta
contabililor de a considera leul stabil. În situatia hiperinflatiei, unitatea de masura
nominala trebuie înlocuita cu o unitate de masura
care are o putere de cumparare
constanta. Desi între octombrie 1990 si iulie 2000 puterea de cumparare a leului a
scazut de 10.000 de ori, situatiile financiare ale întreprinderilor românesti au fost
în continuare întocmite în lei nominali, fapt care pune sub semnul întrebarii
utilitatea acestora.
În contabilitate, se pleaca
de la prezumtia ca viata unei entitati este infinita, cu
exceptia cazului în care exista motive serioase care sa dovedeasca încetarea
activitatii în viitorul previzibil. Daca
întreprinderea ar fi în aceasta din urma
situatie, toate resursele sale (de exemplu: cladiri, utilaje, stocuri de materii prime,
produse etc.) ar fi masurate la valoarea care s-ar putea obtine prin vânzarea lor. În
situatia obisnuita, de continuitate a activitatii, valorile de piata nu sunt utilizate ca
principala baza de evaluare, deoarece nu exista intentia vânzarii resurselor
întreprinderii. Rezultatele procesului de productie vor fi evaluate la pretul de
vânzare cu ocazia vânzarii lor.
Resursele economice ale unei întreprinderi (activele entitatii contabile) se
evalueaza în contabilitate la costul lor. Daca au rezultat dintr-o cumparare de la
terti, costul îmbraca forma costului de achizitie; daca au fost produse în
întreprindere, este vorba de cost de productie. Aceste costuri sunt curente la data
achizitiei sau productiei, dar, tinând seama de faptul ca
activitatea unei entitati
este presupusa
a se desfasura pe termen nedefinit, aceste costuri vor servi pentru
evaluarea resurselor si ulterior datei achizitiei sau productiei. Principiul costului
istoric este specific rationamentului contabil si nu are un echivalent în
rationamentul comun, iar marimile prezentate în raportarile financiare (bilant, cont
de profit si pierdere, note) sunt marimi istorice. Suma de 500.000.000 lei atasata
unui teren din activul bilantului nu arata pretul de piata
al acelui teren, ci pretul
care s-a platit cu ocazia achizitionarii terenului. O echivalenta între sumele din
situatiile financiare si valorile de piata este posibila
în cazul unei resurse precum
numerarul. În cazul resurselor nemonetare, echivalenta nu mai este posibila, iar cu
cât durata de viata
a acestora este mai îndelungata, cu atât discrepanta dintre
costul istoric si valoarea de piata este mai mare.
Activele nu ramân întotdeauna evaluate la costul lor istoric. Daca acestea au o
viata utila îndelungata, dar nu infinita, costul lor este alocat în mod sistematic
duratei de viata, prin intermediul amortizarii. Amortizarea nu reflecta nici uzura
fizica a utilajelor, nici scaderea valorii de piata
a acestora, ci este o alocare
conventionala, matematica, strâns legata de principiul continuitatii activitatii.
De exemplu, o furgoneta Dacia, achizitionata
pentru suma de 70.000.000 lei în
decembrie 1998 si cu o durata utila de functionare de 5 ani, va figura în bilantul
Dubla
reprezentare
încheiat la 31 decembrie 1998 cu costul sau de achizitie (istoric). În bilantul de la
31 decembrie 1999 va fi reflectata la costul de achizitie mai putin amortizarea
calculata pentru o cincime din durata utila de viata, adica la valoarea de
56.000.000 lei (70.000.000 –
-70.000.000 x 1/5).
Principiul costului istoric s-a impus în rationamentul contabil datorita
obiectivitatii sale. Costurile de achizitie sunt înscrise în documentele de
cumparare si astfel sunt usor verificabile. Chiar daca pentru calcularea costurilor
de productie sunt necesare unele estimari, determinarea acestora este totusi
fezabila. Dezavantajul costurilor istorice consta în faptul ca informatia pe care o
aduc nu este relevanta pentru deciziile viitoare. De obicei, contabilii reusesc sa
produca o informatie obiectiva, cu costuri scazute, adesea cu pretul sacrificarii
relevantei.
Acest principiu specific rationamentului contabil a fost interpretat în diferite
moduri. Într-o abordare juridica, resursele economice ale unei entitati contabile au
fost numite activele sale, iar drepturile tertilor asupra acestor active pasivele
entitatii. Pasivele reunesc drepturile proprietarilor întreprinderii (capitaluri
proprii), precum si drepturile tertilor (datoriile). Logic, drepturile asupra activelor
nu pot fi mai mari sau mai mici decât activele însesi, deci ecuatia fundamentala a
contabilitatii este:
Active = Capitaluri proprii + Datorii
Trebuie observat totusi ca drepturile tertilor sunt înscrise în pasiv la o valoare
egala cu valoarea lor actuala (datoria fata de Romtelecom înscrisa în bilant va fi
platita integral). Drepturile proprietarilor, însa, sunt reziduale, valoarea lor actuala
intervenind numai în situatia lichidarii întreprinderii. În acea situatie, dupa
vânzarea tuturor activelor si plata datoriilor, sumele ramase reprezinta drepturile
proprietarilor, iar aceste sume vor fi extrem de diferite de cele înscrise în bilantul
unei întreprinderi cu activitate continua.
O alta interpretare, tot de origine juridica, are la baza conceptul de patrimoniu,
prezent în dreptul nostru civil. Orice persoana fizica sau juridica are un
patrimoniu, în dreptul civil el fiind considerat unul din atributele personalitatii.
Patrimoniul este “un complex de drepturi si de obligatiuni, cu respectivele lor
obiecte de drepturi si obligatiuni”. Acum saptezeci de ani, profesorii Spiridon
Iacobescu si Alexandru Sorescu au explicat principiul dublei reprezentari creând
teoria economico-juridica
a patrimoniului. Astfel, patrimoniul are un activ în care
se regasesc bunurile, ca obiecte ale drepturilor si obligatiilor, si un pasiv care
regrupeaza drepturile si obligatiile titularului de patrimoniu. Si aceasta explicatie
ajunge tot la egalitatea dintre active si pasive, fiecare bun din activ fiind obiectul
unui drept sau al unei obligatii din pasiv.
În abordarea economica a dublei reprezentari, activul bilantului reflecta forma
concreta în care s-au investit fondurile furnizate entitatii contabile la data
întocmirii bilantului. Ecuatia fundamentala a contabilitatii capata aici semnificatia
ca fiecare leu investit într-un activ a fost finantat fie de proprietari, fie de terti
(institutii financiare, furnizori sau alti creditori).
Consecinta a dublei reprezentari, fiecare tranzactie are un dublu impact asupra
înregistrarilor contabile. Numim acest fapt dubla înregistrare, iar sistemul
contabil astfel organizat este contabilitatea în partida dubla. Activele, capitalurile
si datoriile sunt prezentate în bilantul contabil. Asemenea unei fotografii, bilantul
contabil arata pozitia financiara a unei entitati contabile la un moment dat.
Bilantul contabil al societatii comerciale ARFRI S.A. (vezi pagina 30) este
prezentat sub forma unui cont, dar cele doua parti ale bilantului pot fi asezate si
sub forma de lista, una sub alta, întâi activul, apoi pasivul.
În exemplele ce urmeaza, bilantul contabil apartine entitatii ARFRI S.A.,
societate pe actiuni a carei activitate se desfasoara sub premisa continuitatii.
Bilantul este exprimat valoric (în mii lei), iar sumele reprezinta costuri istorice. Ca
urmare a dublei reprezentari, cele doua parti ale bilantului sunt egale. Acest bilant
prezinta pozitia financiara a întreprinderii sub forma de cont, dar acelasi lucru se
poate realiza si sub forma de lista, cu deducerea datoriilor din activ, dupa ce
anterior au fost clasificate ca fiind exigibile în termen mai mic de un an si de peste
un an. Datoriile societatii ARFRI S.A. scadente sub un an se ridica la 6.215.000
lei, iar datoriile pe termen lung constau
dintr-un credit bancar contractat pe termen de 3 ani, în suma de 5.219.000 lei.
ARFRI S.A.
Bilant contabil la 31 decembrie 2000
ACTIV Mii lei PASIV Mii lei
Imobilizari necorporale
-cost
-amortizare
-valoare neta
600.000
(120.000)
480.000 480.000
Capital social
6.294 actiuni a 5. 000 lei valoare
nominala
31.470.000
Rezerva legala
6.294.000
Imobilizari corporale
-cost
-amortizare
-valoare neta
52.382.000
(26.191.000)
26.191.000 26.191.000
Rezultat reportat (17.802.000
Rezultatul exercitiului 2.005.000
Repartizarea profitului (2.005.000)
Imobilizari financiare 271.000 Total capitaluri proprii 19.962.000
Total active imobilizate 26.942.000 Provizioane pentru riscuri 2.049.000
Stocuri 6.772.000 Împrumuturi si datorii asimilate 5.219.000
Clienti 2.982.000 Furnizori 3.849.000
Alte creante 540.000 Alte datorii 2.366.000
Disponibilitati 3.098.000 Total datorii 13.483.000
Total active circulante 13.392.000 Venituri înregistrate în avans 6.889.000
TOTAL ACTIVE 40.334.000 TOTAL PASIV 40.334.000
ARFRI S.A.
Bilant contabil la 31 decembrie 2000
Mii lei
Imobilizari necorporale (valoare neta) 480.000
Imobilizari corporale (valoare neta) (Nota 4) 26.191.000
Imobilizari financiare (Nota 5) 271.000
Total active imobilizate 26.942.000
Stocuri (Nota 6) 6.772.000
Clienti (Nota 7) 2.982.000
Alte creante (Nota 8) 540.000
Disponibilitati (Nota 9) 3.098.000
Total active circulante 13.392.000
Datorii pe termen scurt 6.215.000
Furnizori (Nota 10) 3.849.000
Alte datorii (Nota 11) 2.366.000
Active circulante minus datorii pe termen scurt 7.177.000
Total active minus datorii pe termen scurt 34.119.000
Datorii pe termen lung 5.219.000
Împrumuturi si datorii asimilate (Nota 12) 5.219.000
Provizioane pentru riscuri (Nota 13) 2.049.000
Venituri înregistrate în avans (Nota 14) 6.889.000
Capitaluri proprii si rezerve (Nota 15) 19.962.000
Capital social 31.470.000
Rezerva legala
6.294.000
Rezultat reportat (17.802.000)
Rezultatul exercitiului 2.005.000
Repartizarea profitului (2.005.000)
Acest mod de prezentare accentueaza lichiditatea întreprinderii prin subtotalul
active circulante nete si pune în evidenta
capitalul propriu al societatii.
Realizarea
Contabilitatea
de angajamente
Acest principiu ne ajuta sa determinam momentul înregistrarii veniturilor si
anume numai atunci când la baza lor exista o tranzactie. Contabilitatea se
deosebeste în acest punct de economie, unde prezenta tranzactiei nu este necesara
pentru recunoasterea venitului.
Exemplul nr.1: CONSTRUCT S.A. a achizitionat în 1994 un imobil pentru
echivalentul în lei al sumei de 10.000 de dolari. Sase ani mai târziu, ca urmare a
cresterii cererii de imobile de locuit în zona respectiva, cladirea valoreaza
echivalentul în lei a 15.000 dolari. Cresterea valorii imobilului de 5.000 de dolari
nu reprezinta
un venit pentru CONSTRUCT S.A., decât în masura în care exista o
tranzactie cu un cumparator care accepta sa plateasca15.000 de dolari pentru a
dobândi cladirea. În absenta tranzactiei, contul de profit si pierdere al
CONSTRUCT S.A. nu înregistreaza nici un venit.
Exemplul nr. 2: Pe 24 aprilie 2000, societatea comerciala HIFI S.R.L.
achizitioneaza10 casetofoane. Datoria fata de furnizor este achitata pe 15 mai
2000. Casetofoanele sunt livrate unui client pe 2 iunie. Clientul achita
contravaloarea acestora pe 7 iulie. Când trebuie recunoscut venitul din vânzarea
casetofoanelor de catre HIFI S.R.L.? Venitul trebuie recunoscut în momentul
livrarii marfurilor, adica atunci când are loc tranzactia dintre parti, ceea ce în drept
este echivalent cu existenta acordului de vointa al partilor.
Din exemplul nr. 2 de mai sus se poate observa ca
venitul din vânzare s-a
înregistrat în momentul în care HIFI S.R.L. a dobândit dreptul de a primi numerar
de la cumparator. Primirea numerarului este considerata certa; de aceea, HIFI
S.R.L. nu a asteptat pâna la încasarea propriu-zisa. Contabilitatea de angajamente
se aplica atât cu ocazia recunoasterii cheltuielilor, cât si a veniturilor. Cu alte
cuvinte, pentru a înregistra o cheltuiala în contabilitate, nu este nevoie ca ea sa fie
platita, iar pentru a înregistra un venit nu este necesara încasarea lui. Cheltuiala va
fi înregistrata când exista obligatia de a o plati, iar venitul atunci când exista
dreptul de a primi numerar.
Exemplul nr. 1: Societatea comerciala
ORIFLUX S.R.L. vinde produse cosmetice pe baza
de comision. În acest scop, a
organizat o retea de agenti comerciali care prezinta mostre potentialilor clienti, ia
comenzi, transmite comenzile la serviciul vânzari, iar acesta livreaza bunurile
comandate. În schimbul serviciilor prestate, agentul primeste un comision de 5%
din valoarea comenzii. Pe 20 decembrie, agentul transmite o comanda, comanda
este livrata pe 29 decembrie, iar contravaloarea ei este primita pe 5 ianuarie. Care
este momentul recunoasterii venitului? Desigur, 29 decembrie, atunci când
ORIFLUX S.R.L. dobândeste dreptul de a primi contravaloarea produselor livrate.
Se schimba situatia daca agentul colecteaza în acelasi timp cu comanda si
contravaloarea ei (pe 20 decembrie)? În acest caz, încasarea numerarului s-a
efectuat înainte ca ORIFLUX S.R.L. sa aiba dreptul de a-l încasa. De aceea,
venitul nu apare în contul de profit si pierdere pe 20 decembrie, ci tot pe 29
decembrie. Numerarul încasat cu anticipatie nu reprezinta venit propriu-zis, ci mai
degraba
datoria ORIFLUX S.R.L. de a livra produsele pentru care a încasat
contravaloarea.
Exemplul nr. 2: Societatea comerciala GARDENA S.R.L. închiriaza parterul unui
imobil pentru show-room. Chiria se ridica la 5.000.000 lei lunar, dar proprietarul
insista ca plata sa fie efectuata
în avans pentru urmatoarele sase luni. Când trebuie
înregistrata cheltuiala cu chiria în contul de profit si pierdere al societatii
GARDENA S.R.L.? Plata chiriei precede angajarea cheltuielii. GARDENA
S.R.L. se foloseste de cladirea închiriata pe masura trecerii timpului, deci
cheltuiala va fi recunoscuta lunar. Suma platita în avans nu este o cheltuialasi nu
va fi înregistrata în contul de profit si pierdere; din punctul de vedere al societatii
GARDENA S.R.L., proprietarul devine un debitor, fata de care societatea are
dreptul de a-i utiliza spatiul închiriat.
Acest principiu are ca obiectiv determinarea profitului care rezulta dintr-o
Conectarea
tranzactie. Conectarea cheltuielilor la venituri presupune mai întâi înregistrarea
cheltuielilor
veniturilor si apoi recunoasterea cheltuielii aferente.
la venituri
Exemplul nr. 1: Revenim la societatea comerciala ORIFLUX S.R.L. si
adaugam informatia ca
agentului i se plateste un comision de 5% din valoarea
comenzii pe data de 10 ianuarie. Când trebuie recunoscuta cheltuiala cu
comisionul? Principiul conectarii cheltuielilor la venituri conduce la recunoasterea
cheltuielii în aceeasi perioada cu venitul la care se refera: daca
venitul a fost
recunoscut în luna decembrie, cheltuiala va fi înregistrata în acelasi moment, iar
nu în ianuarie, când a avut loc plata.
Exemplul nr. 2: DULCE S.R.L. este un magazin de specialitati din ciocolata.
Pe 20 septembrie se achizitioneaza o cantitate de 1.000 de bucati cu pretul de
10.000 lei/bucata de ciocolata Poiana de la producatorul din Brasov, iar în aceeasi
luna jumatate din cantitate este revânduta cu 13.000 lei/bucata. În contul de profit
si pierdere al acestei întreprinderi pentru luna septembrie, cheltuielile sunt
conectate la venituri astfel:
Venituri din vânzarea marfurilor (500 buc.×13.000 lei/buc.) 6.500.000 lei
Cheltuieli privind marfurile (500 buc.×10.000 lei/buc.) (5.000.000 lei) Marja (profit) bruta
1.500.000lei
Conectarea cheltuielilor la venituri nu este întotdeauna atât de directa ca în
exemplele nr. 1si nr. 2. Unele cheltuieli nu sunt expresia unor tranzactii
generatoare de venit, ci ele exista indiferent daca întreprinderea are sau nu
asemenea tranzactii. Astfel de cheltuieli se numesc costuri ale perioadei. În cazul
societatii comerciale SEMANATOAREA S.A., exemple de costuri ale perioadei
sunt: amortizarea cladirii administrative, salariile personalului administrativ si de
vânzari, diferite materiale consumabile si utilitati pentru administratia
întreprinderii, alte costuri care nu sunt direct legate de productie.
Periodizarea Luca Paciolo scria înca la 1494 ca închiderea frecventa a conturilor pastreaza
prieteniile vreme îndelungata. Activitatea întreprinderii este decupata în perioade
discrete, numite exercitii contabile, la sfârsitul carora administratorii raporteaza
proprietarilor cum au fost gestionate resursele încredintate de catre acestia si care
au fost rezultatele gestiunii. Periodizarea are însa dezavantajele ei: întreprinderea
nu îsi lichideaza activitatea la fiecare sfârsit de exercitiu, pentru a o relua în
exercitiul urmator. La finele fiecarui exercitiu, întreprinderea are echipamente si
utilaje aflate în diverse stadii ale vietii lor utile si exploatate diferit, iar conform
principiului conectarii cheltuielilor la venituri, numai fractiunea utilizata în cursul
exercitiului încheiat este cheltuiala
a acestuia, restul reportându-se în exercitiile
urmatoare. Aceste probleme de alocare a costurilor între exercitii fac ca problema
masurarii rezultatului contabil sa fie una din cele mai spinoase.
Consecventa
Prudenta
Principiul consecventei, denumit si principiul permanentei metodelor, a fost
dezvoltat pentru a permite comparabilitatea informatiilor contabile în timp. Acest
principiu impune ca, odata aleasa o metoda contabila, ea sa fie urmata cu
consecventa.
Exemplu: Societatea comerciala SILVA S.A. a achizitionat un gater pentru
prelucrarea lemnului, a carui durata utila de functionare este de 10 ani si pentru
care a platit suma de 10.000.000 lei. Managementul societatii estimeaza ca utilajul
va fi folosit constant în timp si, de aceea, amortizarea lineara este cea mai
potrivita metoda contabila, adica, în fiecare an, a zecea parte din costul utilajului
va fi transferata
în contul de profit si pierdere, sub forma unei cheltuieli. Dupa doi
ani de activitate deosebit de profitabila, managementul ajunge la concluzia ca
profitul este prea mare, iar cererile de dividende din partea actionarilor frâneaza
continuarea investitiilor în noi utilaje. De aceea, din dorinta de a micsora profitul,
managementul decide modificarea metodei de amortizare de la lineara la
degresiva. Metoda degresiva presupune transferarea unei fractiuni mai mari din
costul gaterului în contul de profit si pierdere în prima parte a vietii utile a
utilajului, si, deci, un profit mai mic. Principiul consecventei interzice punerea în
practica
a unei asemenea decizii; o metoda contabila poate fi schimbata doar
atunci când
s-au modificat conditiile economice pe care aceasta îsi propune sa le reprezinte
sau daca
astfel se prezinta mai fidel realitatea.
De altfel, în raportul de audit, se precizeaza daca principiul consecventei a fost
sau nu respectat.
Principiul prudentei este antidotul gasit de contabili la optimismul managerilor
relativ la rezultatul activitatii întreprinderii gestionate de ei. Principiul prudentei
impune sa se tina seama de toate pierderile probabile, dar sa nu se considere decât
veniturile certe.
Exemplul nr. 1: În septembrie 2000, societatea comerciala FURNAL S.A. a
fost actionata în judecata de catre Agentia pentru Protectia Mediului pentru
nerespectarea normelor de prevenire a poluarii mediului. La închiderea
exercitiului 2000, consilierii juridici ai societatii apreciaza ca societatea va pierde
procesul în fata instantei de apel, fapt care va antrena costuri de aproximativ
50.000.000 lei. Desi sentinta nu este înca definitiva, în contabilitatea FURNAL
S.A. trebuie înregistrata o cheltuiala egala cu pierderea probabila.
Exemplul nr. 2: Tot în septembrie 2000, societatea FURNAL S.A. a actionat în
judecata un furnizor pentru plata unor despagubiri datorate întârzierii livrarii
materiilor prime. Societatea a câstigat procesul, dar furnizorul pârât a înaintat
apel. La închiderea exercitiului 2000, societatea FURNAL S.A. are sanse bune de
a obtine o sentinta definitiva favorabila, dar nu se va recunoaste un venit din
despagubiri, întrucât obtinerea lui nu este certa.
Principiul prudentei presupune si situatia în care contabilul este pus în fata
alegerii unei metode de evaluare a unui activ. În aceasta situatie, el trebuie sa o
aleaga pe cea mai mica. Principiul prudentei se traduce astfel prin regula evaluarii
stocurilor la cea mai mica valoare dintre cost (de achizitie sau de productie) si
valoarea de piata.
Exemplul nr. 3: Societatea ORIENTAL S.R.L. este angrosist de ceai si cafea.
La 31 decembrie are în depozit un stoc de ceai achizitionat cu 50.000.000 lei si un
stoc de cafea al carui cost de achizitie a fost de 75.000.000 lei. Valoarea de piata a
celor doua produse la închiderea exercitiului este de 40.000.000 lei, respectiv
100.000.000 lei. Conform principiului prudentei, se va recunoaste o cheltuiala de
10.000.000 lei datorata scaderii preturilor la ceai, dar nu se va recunoaste nici un
Alte principii
contabile
venit ca urmare a cresterii pretului cafelei, datorita lipsei de certitudine ca aceasta
va putea fi vânduta la pretul actual.
Principiul intangibilitatii bilantului de deschidere impune ca bilantul de
deschidere al unui exercitiu sa corespunda cu bilantul de închidere al exercitiului
anterior. În cazul în care, dupa întocmirea si aprobarea bilantului, se descopera
erori fundamentale, acest principiu interzice corectarea erorii în bilantul
exercitiului încheiat; corectarea erorii va afecta exercitiul curent. Acest principiu,
valabil în contabilitatea din tara noastra, nu este prezent în contabilitatea tarilor
anglo-saxone. În aceste tari, erorile descoperite în situatiile financiare ale
exercitiilor expirate se contabilizeaza prin modificarea bilantului perioadelor
respective.
Conform principiului noncompensarii, elementele de activ si de pasiv trebuieevaluate distinct. În vederea stabilirii sumei totale corespunzatoare unei pozitii din
bilant, se va determina separat suma sau valoarea corespunzatoare fiecarui
element individual de activ sau de pasiv. Fie exemplul întreprinderii CARGO
S.A., care a achizitionat materii prime de la un furnizor în suma de 30.000.000 lei
si i-a livrat în schimb produse finite în valoare de 50.000.000 lei. În bilantul
societatii CARGO S.A. va figura o creanta de 50.000.000 lei (în activ) si o datorie
de 30.000.000 lei (în pasiv), iar nu o creanta neta de 20.000.000 lei.
Principiul prevalentei economicului asupra juridicului cere ca informatiile
prezentate în situatiile financiare sa
reflecte nu numai forma juridica a
evenimentelor si tranzactiilor, ci si realitatea lor economica. O aplicare a acestui
principiu este tratamentul contabil al contractelor de leasing financiar. De
exemplu, INTERLEASE S.A., în calitate de locator, încheie un contract de leasing
financiar cu
SHEBA S.A., în calitate de locatar, obiectul contractului fiind un echipament
industrial. Clauzele contractului prevad ca locatarul sa foloseasca bunul pe
perioada contractului (5 ani), care este aproape egala cu durata de viata a
echipamentului (5 ani), dar titlul de proprietate asupra bunului nu este transferat
între parti decât la terminarea contractului. Un asemenea contract nu difera în
substanta sa economica de o cumparare în rate, contract în care cumparatorul
dobândeste titlul de proprietate asupra bunului, chiar daca nu l-a achitat integral.
De aceea, conform acestui principiu, locatarul recunoaste ca activ un bun preluat
printr-un contract de leasing financiar, simultan cu datoria corespunzatoare
redeventelor ce vor fi platite în viitor.
Principiul pragului de semnificatie prevede ca orice element care are o
valoare semnificativa sa
fie prezentat distinct în situatiile financiare. Elementele
cu valori nesemnificative, cele care au aceeasi natura sau functii similare vor fi
însumate. De exemplu, daca întreprinderea FOCUS S.A. detine mai multe
investitii financiare, fiecare reprezentând aproximativ 10% din capitalul altor
societati comerciale, aceste active pot fi însumate. Daca întreprinderea detine, pe
lânga aceste investitii, o participatie de 51% în capitalul unei alte societati
comerciale, data fiind existenta pachetului de control, aceasta investitie trebuie
prezentata separat.
2.2. Bilantul contabil. Relatia cu notele
Bilantul contabil reflecta pozitia financiara
a întreprinderii la un moment dat, de exemplu la
sfârsitul exercitiului financiar. Exercitiul finaciar începe la 1 ianuarie si se încheie la 31 decembrie,
cu exceptia primului an de activitate, când acesta începe la data înfiintarii (înmatricularii) entitatii
economice.
Reglementarile din România definesc bilantul astfel: documentul contabil de sinteza prin care se
prezinta elementele de activ si de pasiv ale întreprinderii la încheierea exercitiului, precum si
celelalte situatii prevazute de cadrul legislativ.
Elementele Elementele bilantului sunt activele, capitalul propriu si datoriile, primul
bilantului
regasindu-se în activul bilantului, iar ultimele doua în pasivul bilantului.
Reglementarile introduse prin Programul de Dezvoltare a Contabilitatii din
România le definesc astfel:
Un activ reprezinta o resursa controlata de întreprindere ca rezultat al unor
evenimente trecute si de la care se asteapta sa
genereze beneficii economice
viitoare pentru întreprindere. Beneficiile economice se refera la capacitatea
activelor de a se transforma în numerar sau în echivalente ale numerarului (de
exemplu, prin vânzare) sau de a reduce iesirile de numerar (de exemplu o noua
tehnologie de productie care micsoreaza costurile).
O datorie reprezinta o obligatie actuala
a întreprinderii, ce decurge din
evenimente trecute si prin decontarea careia se asteapta sa rezulte o iesire de
resurse, care încorporeaza beneficii economice. Iesirea beneficiilor economice
pentru decontarea unei datorii presupune plata în numerar, transferul altor active,
prestarea de servicii sau înlocuirea respectivei datorii cu o alta.
Capitalul propriu reprezinta
interesul rezidual al proprietarilor în activele
unei întreprinderi dupa deducerea tuturor datoriilor sale.
Pentru a fi recunoscute (încorporate) în bilant, elementele care corespund
definitiei unei structuri bilantiere trebuie sa îndeplineasca simultan doua conditii:
a) sa
existe probabilitatea intrarii în întreprindere (în cazul activelor), respectiv
iesirii din întreprindere (în cazul datoriilor) a beneficiilor economice viitoare
aferente;
b) costul sau valoarea elementelor respective sa poata fi evaluat(a) în mod
credibil.
Activul Normele contabile românesti prevad urmatoarea structura a activului bilantier,
în ordinea crescatoare a lichiditatii: (A) active imobilizate, (B) active circulante,
(C) cheltuieli în avans.
A. ACTIVELE IMOBILIZATE reprezinta bunu-rile si valorile cu o durata
de folosinta îndelungata (mai mare de un an) în activitatea întreprinderii si care nu
se consuma
la prima utilizare. Activele imobilizate cuprind trei grupe: (I)
imobilizari necorporale, (II) imobilizari corporale si (III) imobilizari financiare.
I. Imobilizarile necorporale (numite si active intangibile sau active
nemateriale) sunt active care se prezinta sub forma unor bunuri fara materialitate.
Reglementarile introduse prin Programul de Dezvoltare a Contabilitatii din
România definesc imobilizarile necorporale ca fiind active identificabile
nemonetare, fara suport corporal, care sunt detinute pentru utilizare în procesul de
productie sau furnizare de bunuri si servicii, pentru locatie la terti sau în scopuri
administrative.
Întreprinderile trebuie sa recunoasca un activ necorporal, dacasi numai daca
acesta îndeplineste criteriile de recunoastere ale activelor. Pentru imobilizarile
necorporale generate cu resurse proprii (de exemplu costurile efectuate pentru un
proiect de dezvoltare tehnologica), pe lânga
respectarea celor doua criterii
generale, sunt prevazute conditii suplimentare de recunoastere (fezabilitate
tehnica, intentia de finalizare, capacitatea de a utiliza sau de a vinde activul
necorporal, existenta unei piete etc.)
Valoarea amortizabila a activelor necorporale trebuie alocata sistematic pe
durata de viata utila. Durata de viata utila a unui activ necorporal este
discutabila, existând prezumtia rezonabilasi justificabila conform careia durata de
utilitate nu poate depasi 20 de ani de la data când este pregatit pentru utilizare.
În structura imobilizarilor necorporale sunt incluse: (1) cheltuieli de constituire,
(2) cheltuieli de dezvoltare, (3) concesiuni, brevete, licente, marci, drepturi si
valori similare si alte imobilizari necorporale, (4) fondul comercial si (5) avansuri
si imobilizari necorporale în curs de executie.
1. Cheltuielile de constituire sunt reprezentate de cheltuielile cu înfiintarea,
dezvoltarea si fuziunea întreprinderii (taxe de înregistrare si înmatriculare,
cheltuieli privind emiterea si vânzarea de actiuni, cheltuieli de prospectare a pietei
si de publicitate) numai când reglementarile permit imobilizarea acestora.
Amortizarea acestor active se realizeaza sistematic pe parcursul unei perioade de
maximum 5 ani.
2. Cheltuielile de dezvoltare sunt reprezentate de costurile efectuate pentru
realizarea unor obiective strict individualizate, a caror fezabilitate tehnologica a
fost demonstratasi care vor fi utilizate în întreprindere sau comercializate.
Amortizarea se realizeaza sistematic pe durata utila de viata.
3. Concesiunile, brevetele, licentele, marcile, drepturile si valorile similare si
alte imobilizari necorporale includ costurile efectuate pentru achizitionarea
drepturilor de exploatare a unui bun, activitate sau serviciu în cazul concesiunilor,
a unui brevet, a unui know-how, a unei licente, a unei marci si a altor drepturi
similare de proprietate industrialasi intelectuala. Alte imobilizari necorporale
includ active nenominalizate în grupele mentionate, cum ar fi: programele
informatice create de întreprindere sau achizitionate de la terti în scopul utilizarii
pentru nevoile proprii etc. Amortizarea acestor active se realizeaza sistematic pe
durata cât întreprinderea a achizitionat dreptul de exploatare sau de utilizare a
unor astfel de imobilizari.
4. Fondul comercial este recunoscut ca activ necorporal atunci când rezulta
din achizitia unei alte întreprinderi al carei cost de achizitie este superior valorii de
piata a activelor nete dobândite (activele dobândite mai putin datoriile preluate).
Cauza existentei fondului comercial o constituie existenta unor elemente
necorporale generate de întreprindere care nu sunt recunoscute distinct în
contabilitate (de exemplu: reputatia, clientela, vadul comercial, firma etc.) Fondul
comercial este supus unei amortizari sistematice pe durata de utilizare si în nici un
caz nu poate depasi
20 de ani de la data achizitiei.
5. Avansurile si imobilizarile necorporale în curs de executie sunt active
imobilizate care nu au fost terminate la sfârsitul exercitiului financiar, inclusiv
sumele de bani achitate în contul activelor necorporale.
II. Imobilizarile corporale (numite active fixe sau active tangibile) se prezinta
sub forma unor bunuri cu continut material (corporal).
Reglementarile introduse prin Programul de Dezvoltare a Contabilitatii din
România definesc imobilizarile corporale ca fiind active detinute de o
întreprindere pentru a fi utilizate în productia de bunuri sau în prestarea de
servicii, în scopuri administrative sau pentru a fi date în locatie tertilor, active care
vor fi utilizate pe parcursul mai multor exercitii.
Valoarea amortizabila este alocata sistematic pe durata de viata utila a activului
corporal, prin alegerea unei metode de amortizare care sa reflecte ritmul în care
beneficiile economice sunt consumate de catre întreprindere (metoda lineara,
metoda degresiva, metoda unitatilor de productie). Durata de viata utila este fie
(1) perioada de timp in cursul careia un activ se asteapta
a fi utilizat de catre
întreprindere; fie
(2) numarul unitatilor de productie sau al unitatilor similare ce se asteapta a fi
obtinute de catre întreprindere prin utilizarea activului.
În structura imobilizarilor corporale se includ
(1) terenuri si constructii, (2) instalatii tehnice si masini, (3) alte instalatii, utilaje
si mobilier si
(4) avansuri si imobilizari corporale în curs de executie.
1. Terenuri si constructii. Terenurile reprezinta imobilizari corporale ce
cuprind doua categorii: terenuri si amenajari de terenuri. Terenurile au durata de
utilizare nelimitata, fiind singurele elemente ale imobilizarilor corporale care nu
se supun amortizarii. În schimb, investitiile efectuate pentru amenajarea
terenurilor si alte lucrari similare se supun amortizarii. Constructiile sunt mijloace
fixe reprezentate de cladiri achizitionate de la terti sau din productie proprie, care
se supun amortizarii, deoarece ele au durata de utilizare limitata. Cu toate ca o
constructie nu poate fi separata de terenul pe care îl ocupa, este important sa se
evidentieze separat terenurile si constructiile.
2. Instalatiile tehnice si masini sunt mijloace fixe reprezentate de echipamente
tehnologice (masini, utilaje si instalatii de lucru), aparate si instalatii de masurare,
control si reglare, mijloace de transport, animale si plantatii.
Potrivit legislatiei din tara noastra, sunt considerate mijloace fixe obiectul
singular sau complexul de obiecte ce se utilizeaza ca atare si îndeplineste
cumulativ urmatoarele conditii:
•
are o valoare mai mare decât limita stabilita
prin lege (în prezent 5.000.000 lei
);
•
are o durata normala de utilizare mai mare de un an.
Pentru obiectele care sunt folosite în loturi, seturi sau formeaza un singur corp,
la încadrarea lor ca mijloace fixe se are în vedere valoarea întregului lot, set sau
corp.
Costul de achizitie sau de productie al mijloacelor fixe se include treptat în
cheltuielile activitatii prin procesul amortizarii, cu scopul masurarii corecte a
rezultatelor activitatii. Amortizarea se determina pe baza unui plan de amortizare,
de la data punerii acestora în functiune si pâna la expirarea duratei utile de viata,
tinând seama de conditiile specifice de utilizare a mijloacelor fixe.
3. Alte instalatii, utilaje si mobilier includ active nenominalizate în grupele
mentionate, cum ar fi: mobilier, aparatura birotica, echipamente de protectie a
valorilor umane si materiale si alte active corporale.
4. Avansurile si imobilizarile corporale în curs de executie includ
imobilizarile în curs de executie (care nu au fost terminate) pentru nevoile proprii
efectuate de întreprindere sau de terti, inclusiv sumele de bani achitate în contul
activelor corporale.
III. Imobilizarile financiare (numite si investitii financiare pe termen lung)
reprezinta valorile financiare investite de întreprindere pe termen lung, sub forma
de titluri si creante financiare, în scopul obtinerii de venituri financiare sub forma
dividendelor sau dobânzilor, prin cresterea valorii capitalizate sau prin realizarea
de beneficii din comercializarea acestor investitii.
Dobânzile, redeventele, dividendele si chiriile atasate unei imobilizari
financiare sunt considerate, de regula, venituri, constituind performanta investitiei.
În structura lor sunt cuprinse (1) titluri de participare si interese de participare, (2)
alte titluri imobilizate si
(3) creante imobilizate.
1. Titlurile de participare si interesele de participare reprezinta drepturile sub
forma de actiuni sau alte titluri de valoare în capitalul altor întreprinderi, care
asigura întreprinderii detinatoare exercitarea controlului, respectiv a unei influente
semnificative în gestiunea întreprinderii emitatoare de titluri. Ele pot fi detinute si
din alte motive strategice.
2. Alte titluri imobilizate includ titlurile de valoare, altele decât categoriile
mentionate, pe care întreprinderea le detine si nu are nici intentia, nici
posibilitatea sa le revânda.
3. Creantele imobilizate reprezinta creantele legate de participatii, împrumuturi
acordate pe termen lung si alte creante imobilizate. Creantele legate de participatii
sunt acele creante ale întreprinderii create cu ocazia acordarii de împrumuturi
întreprinderilor la care detine titluri de participare. Împrumuturile acordate pe
termen lung sunt sumele acordate de întreprindere tertilor în baza unor contracte
pentru care întreprinderea percepe dobânzi, potrivit normelor legale. La alte
creante imobilizate se includ garantiile si cautiunile depuse de întreprindere la terti
în vederea garantarii bunei executii a unor obligatii.
B. ACTIVELE CIRCULANTE (numite si active curente) reprezinta bunurile
si valorile care se utilizeaza pe o perioada scurta în activitatea întreprinderii si, în
general, participa la un singur circuit economic, modificându-si în permanenta
forma.
Reglementarile introduse prin Programul de Dezvoltare a Contabilitatii din
România definesc activul curent ca o resursa care (1) se asteapta sa fie realizata
sau este detinuta pentru consum sau vânzare, în cursul normal al ciclului de
exploatare; sau (2) este detinut, în principal, în scopul comercializarii sau pe
termen scurt si se asteapta a fi realizat în termen de
12 luni de la data bilantului; sau (3) reprezinta numerar sau echivalente de
numerar a caror utilizare nu este restrictionata.
În structura activelor circulante se includ (I) stocuri, (II) creante, (III) investitii
financiare pe termen scurt si (IV) casa si conturi la banci.
I. Stocurile reprezinta ansamblul bunurilor si serviciilor din cadrul
întreprinderii detinute fie pentru a fi vândute în aceeasi stare sau dupa prelucrarea
lor în procesul de productie, fie pentru a fi consumate la prima lor utilizare.
Reglementarile din Standardele Internationale de Contabilitate definesc
stocurile astfel: Activele (1) detinute pentru a fi vândute pe parcursul desfasurarii
normale a activitatii; (2) în curs de productie în vederea vânzarii în conditiile
prezentate la (1); sau (3) sub forma de materii prime, materiale si alte consumabile
ce urmeaza a fi folosite în procesul de productie sau pentru prestarea de servicii.
În sfera stocurilor se includ (1) materii prime si materiale consumabile (2)
productia în curs de executie, (3) produse finite si marfuri si (4) avansuri pentru
cumparari de stocuri.
1. Materiile prime si materialele consumabile includ: materiile prime,
materialele consumabile, materialele de natura obiectelor de inventar, stocurile
aflate la terti, ambalajele.
Materiile prime sunt destinate utilizarii în procesul de productie, participa
direct la generarea produselor, regasindu-se în produsul finit integral sau partial,
fie în starea lor initiala, fie transformata.
Materialele consumabile (de exemplu, materiale auxiliare, combustibili,
materiale pentru ambalat, piese de schimb, seminte si materiale de plantat, furaje
si alte materiale consumabile) sunt destinate utilizarii în procesul de productie si
participa sau ajuta la procesul de fabricatie sau de exploatare fara a se regasi, de
regula, în produsul finit.
Materialele de natura obiectelor de inventar reprezinta bunuri cu o valoare
mai mica decât limita prevazuta de lege pentru a fi considerate mijloace fixe,
indiferent de durata lor de serviciu sau cu o durata mai mica de un an, indiferent
de valoarea lor, precum si bunurile asimilate acestora (echipamentul de protectie,
echipamentul de lucru, îmbracamintea speciala, mecanismele, dispozitivele,
verificatoarele, aparatele de masurasi control, matritele folosite la executarea
anumitor produse si alte obiecte similare).
Stocurile aflate la terti reprezinta diverse bunuri de natura stocurilor aflate în
proprietatea întreprinderii, dar care fizic se gasesc în custodie, prelucrare,
consignatie la terti.
Ambalajele sunt bunuri utilizate în scopul protectiei pe timpul transportului sau
depozitarii diverselor active.
2. Productia în curs de executie reprezinta productia care nu a parcurs toate
fazele (stadiile) de prelucrare, prevazute în procesul tehnologic, precum si
produsele nesupuse probelor si receptiei tehnice sau necompletate în întregime. Se
includ, de asemenea, lucrarile, serviciile în curs de executie.
3. Produsele finite si marfurile sunt bunuri reprezentate de semifabricate,
produse finite, produse reziduale, animale si marfuri.
Semifabricatele sunt produse al caror proces tehnologic a fost terminat într-o
faza de fabricatie (segment organizational) si care trec în continuare în procesul
tehnologic al altor faze de fabricatie (segment organizational) sau se livreaza
tertilor.
Produsele finite sunt produsele care au parcurs toate fazele de fabricatie
prevazute de procesul tehnologic al întreprinderii, fiind depozitate în vederea
vânzarii catre terti.
Produsele reziduale sunt produsele rezultate din procesul de fabricatie:
rebuturi, materiale recuperabile, deseuri.
Animalele includ animale si pasari nascute sau cele tinere de orice fel (vitei,
miei, purcei, mânji si altele), crescute si folosite pentru reproductie, animale si
pasari la îngrasat pentru a fi valorificate, colonii de albine, precum si animale
pentru productia de lâna, lapte si blana.
Marfurile sunt acele bunuri care au fost cumparate de întreprindere în vederea
revânzarii.
4. Avansurile pentru cumparari de stocuri reprezinta sume de bani platite cu
anticipatie furnizorilor în contul aprovizionarii cu bunuri si servicii.
II. Creantele (numite si valori în curs de decontare) reprezinta valorile
avansate temporar de întreprindere tertilor (persoane fizice sau juridice) pentru
care urmeaza sa primeasca un echivalent (o suma de bani sau un serviciu).
Persoanele fizice si juridice care au beneficiat de o valoare avansata urmând sa
dea echivalentul corespunzator sunt denumite generic debitori.
Debitorii întreprinderii sub forma creantelor din vânzari de bunuri si prestari de
servicii proprii activitatii de exploatare a întreprinderii sunt delimitati prin
structura de clienti si conturi asimilate.
În structura creantelor se includ: (1) creante comerciale, (2) creante în cadrul
grupului (3) creante din interese de participare (4) alte creante si (5) creante
privind capitalul subscris si nevarsat.
1. Creantele comerciale sunt cele mai semnificative fiind compuse din
creantele fata de clienti si efecte de primit.
Clientii includ creantele rezultate din bunurile vândute, lucrarile executate,
serviciile prestate, a caror contravaloare urmeaza a se încasa ulterior.
Efectele de primit sunt titlurile negociabile sub forma de cambie, bilet la ordin
etc., care atesta existenta unei creante în cadrul relatiilor comerciale ce va fi
încasata pe termen scurt, de obicei pâna la 90 de zile.
2. Creantele în cadrul grupului sunt generate de relatiile de decontare între
societatea-mama
(o întreprindere care are una sau mai multe filiale) si filialele ei
(întreprinderi controlate de
societatea-mama).
3. Creantele din interese de participare reprezinta creantele generate de
relatiile de decontare ale întreprinderii cu întreprinderile asociate (asupra carora se
exercita o influenta semnificativa).
4. Alte creante sunt reprezentate de creantele generate de relatiile de decontare
ale întreprinderii cu personalul, bugetul statului, alte organisme publice,
asigurarile sociale, protectia sociala, debitori diversi etc.
5. Creantele privind capitalul subscris si nevarsat sunt reprezentate de
creantele generate de relatiile întreprinderii cu actionarii sai, referitoare la
subscrierile de capital social efectuate si nedepuse.
III. Investitiile financiare pe termen scurt (numite si titluri de plasament sau
valori de trezorerie) reprezinta valorile financiare investite de întreprindere în
vederea realizarii unui câstig pe termen scurt. În structura investitiilor financiare
pe termen scurt se includ (1) actiuni proprii si (2) alte investitii financiare.
1. Actiunile proprii sunt actiunile proprii rascumparate temporar în vederea
distribuirii personalului întreprinderii sau tertilor, regularizarii cursului bursier sau
reducerii capitalului social.
2. Alte investitii financiare sunt reprezentate de actiuni cotate si necotate,
obligatiuni emise si rascumparate, obligatiuni cotate si necotate achizitionate de
întreprindere în vederea obtinerii de venituri financiare într-un termen scurt.
IV. Casa si conturile la banci sunt reprezentate de valorile care îmbraca
efectiv forma de bani, fiind separate disponibilitatile în devize de cele în lei.
În structura disponibilitatilor se includ: (1) conturi la banci, (2) casa, (3)
acreditive, (4) avansurile de trezorerie.
1. Conturile la banci se refera la cecuri de încasat, disponibilitati în lei si
devize si sume în curs de decontare. Disponibilitatile sau depozitele aflate în
conturile bancare pot functiona în mod curent sau la termen.
2. Casa reprezinta disponibilitatile banesti aflate în casieria întreprinderii în lei
si în devize si sub forma altor valori (timbre fiscale si postale, bilete de tratament
si odihna, tichete si bilete de calatorie etc).
3. Acreditivele sunt deschise de întreprindere la banci si reprezinta sume
rezervate în vederea achitarii unor obligatii fata de anumiti furnizori de bunuri si
servicii pe masura îndeplinirii conditiilor aferente acreditivelor.
4. Avansurile de trezorerie reprezinta sumele virate la banci sau sume în
numerar, puse la dispozitia personalului sau a tertilor, persoane juridice sau fizice,
în vederea efectuarii unor plati în numele întreprinderii.
C. CHELTUIELILE ÎN AVANS reprezinta valorile ce asigura alocarea
pentru fiecare exercitiu financiar numai a cheltuielilor care îi sunt proprii. În
structura lor se includ cheltuielile înregistrate în avans.
Cheltuielile înregistrate în avans sunt sume de bani achitate în cursul
exercitiului curent, dar care se refera la servicii care vor fi primite în cursul
Pasivul
exercitiului urmator, când vor fi recunoscute drept cheltuieli (de exemplu, chirii
sau abonamente platite în avans).
Normele contabile românesti prevad urmatoarea structura a pasivului bilantier
delimitata în patru categorii, în ordinea crescatoare a exigibilitatii acestora: (A)
capital si rezerve B) provizioane pentru riscuri si cheltuieli, (C) datorii si (D)
venituri în avans.
A. CAPITALUL SI REZERVELE (numit si capital propriu) reprezinta
sursele de finantare stabile de care dispune o întreprindere. Alaturi de creditele pe
termen lung, capitalurile proprii fac parte din categoria capitalurilor permanente.
În structura capitalului propriu se cuprind: (I) capital, (II) prime de capital, (III)
rezerve din reevaluare, (IV) rezerve, (V) rezultatul reportat, (VI) rezultatul
exercitiului.
I. Capitalul este reprezentat de aportul în bani sau bani si natura al
proprietarilor. Capitalul se diferentiaza în capitalul subscris nevarsat si capitalul
subscris varsat.
•
Capitalul subscris nevarsat reprezinta capitalul pe care proprietarii s-au angajat
sa-l puna la dispozitia întreprinderii.
•
Capitalul subscris varsat reprezinta partea din capitalul subscris care a fost,
fizic, depusa de catre proprietari la dispozitia întreprinderii.
Capitalul se constituie la înfiintarea întreprinderii, se modifica pe parcursul
desfasurarii activitatii, prin cresteri sau micsorari de capital si se lichideaza o data
cu desfiintarea întreprinderii. Valoarea initiala a actiunilor poarta numele de
valoare nominala.
II. Primele de capital reprezinta surse generate de operatii de crestere a
capitalului prin noi emisiuni de actiuni, fuziune sau aport în natura.
Primele de emisiune si de aport în natura se creeaza ca diferenta între pretul de
emisiune al noilor actiuni (mai mare) si valoarea nominala a actiunilor (mai mica).
Noile actiuni emise trebuie sa aiba aceeasi valoare nominala, pentru a conferi
actionarilor aceleasi drepturi.
III. Rezervele din reevaluare reprezinta
plusurile de valoare create prin
reevaluarea activelor imobilizate, ca diferenta dintre valoarea (mai mare) rezultata
în urma acestei operatiuni si valoarea înregistrata în contabilitate a elementelor de
activ (mai mica). Rezervele din reevaluare constituite pot fi utilizate pentru
cresterea capitalului sau alte destinatii stabilite potrivit reglementarilor în vigoare.
IV. Rezervele sunt surse constituite anual din profitul întreprinderii, în limitele
prevazute de reglementarile în vigoare, de statutele societatilor comerciale sau
conform deciziei adunarii generale a actionarilor sau asociatilor. În structura lor se
includ: rezerve legale, rezerve statutare, rezerve pentru actiuni proprii si alte
rezerve.
1. Rezervele legale se constituie din profitul brut sau din primele de capital,
fiind destinate protejarii capitalului.
2. Rezervele statutare se constituie anual din profitul net al întreprinderilor,
conform prevederilor din statutul acestora.
3. Rezervele pentru actiuni proprii se constituie în situatia în care o societate
pe actiuni si-a rascumparat propriile actiuni, cu scopul de a-si mentine nivelul
capitalului propriu.
4. Alte rezerve, neprevazute de lege sau statut, pot fi constituite din profitul net
potrivit hotarârii adunarii generale a actionarilor, cu respectarea prevederilor
legale.
V. Rezultatul reportat reprezinta rezultatul financiar sau partea din rezultat a
carei afectare financiara a fost amânata
de adunarea generala a actionarilor.
Rezultatul reportat poate fi pozitiv, cazul beneficiilor nerepartizate, sau negativ,
adica pierderi constatate la închiderea exercitiilor anterioare, neacoperite înca din
punct de vedere financiar.
VI. Rezultatul exercitiului poate fi favorabil, caz în care reprezinta un profit
si o sursa proprie de finantare pâna
în momentul repartizarii lui pe destinatiile
legale sau statutare sau poate fi nefavorabil, caz în care reprezinta o pierdere ce
trebuie acoperita. În aceasta ultima situatie, rezultatul este prezentat în bilant cu
semnul minus, micsorând capitalul propriu.
B. PROVIZIOANELE PENTRU RISCURI SI CHELTUIELI reprezinta
datorii ale întreprinderii care sunt constituite, de regula, la sfârsitul exercitiului.
Reglementarile introduse prin Programul de Dezvoltare a Contabilitatii din
România le definesc ca fiind datorii cu exigibilitate sau valoare incerta.
Recunoasterea provizioanelor se face numai în momentul în care: (1) o
întreprindere are o obligatie curenta (legala sau implicita) generata de un
eveniment anterior; (2) este probabil ca o iesire de resurse care sa afecteze
beneficiile economice sa fie necesara pentru a stinge obligatia respectivasi (3)
poate fi realizata o buna estimare a valorii obligatiei.
Diferenta dintre provizioanele pentru riscuri si celelalte datorii ale
întreprinderii consta în incertitudinea care le afecteaza
pe primele în ceea ce
priveste marimea sau scadenta. Asemenea provizioane se constituie pentru
cheltuieli care devin exigibile în perioadele urmatoare (de exemplu, litigii, amenzi
si penalitati, despagubiri, daune si alte datorii incerte, cheltuieli legate de
activitatea de service în perioada de garantie si alte cheltuieli privind garantia
acordata clientilor, cheltuieli cu reparatiile capitale esalonate pe mai multe
perioade etc.).
C. DATORIILE (numite si capital strain) sunt sursele de finantare externe
puse la dispozitia întreprinderii, fie de banci sau alte institutii financiare, fie de
furnizori, fie de terti pentru care întreprinderea trebuie sa acorde o prestatie sau un
echivalent valoric.
Reglementarile introduse prin Programul de Dezvoltare a Contabilitatii din
România clasifica datoriile în datorii curente si datorii pe termen lung. O datorie
curenta este o obligatie (1) ce se asteapta sa fie achitata în cursul normal al
ciclului de exploatare al întreprinderii; sau (2) este exigibila în termen de 12 luni
de la data bilantului. Toate celelalte datorii trebuie clasificate ca datorii pe termen
lung.
Ciclul de exploatare al unei întreprinderi reprezinta perioada de timp dintre
achizitionarea materiilor prime care intra într-un proces si finalizarea sa în
numerar sau sub forma unui instrument usor convertibil în numerar.
Datoriile functioneaza din momentul nasterii obligatiilor fata de terti si pâna în
momentul rambursarii (în cazul creditelor) si platii lor (în cazul datoriilor generate
de relatiile de decontare).
În structura datoriilor se includ: (1) împrumuturi si datorii asimilate; (2) datorii
comerciale, (3) datorii în cadrul grupului, (4) datorii din interese de participare (5)
alte datorii.
1. Împrumuturile si datoriile asimilate reprezinta datoriile financiare ale
întreprinderii privind: împrumuturi din emisiunea de obligatiuni, credite bancare
pe termen lung primite de la banci si alte institutii financiare.
Relatia
cu notele
tia
cu notele
Împrumuturile din emisiunea de obligatiuni reprezinta surse financiare pe
termen lung asigurate prin vânzarea de titluri de credit negociabile catre public, de
regula, prin intermediul unor institutii financiare. Aceste împrumuturi sunt
divizate în parti egale, numite obligatiuni, rambursabile la termen sau esalonat si
purtatoare de dobânzi.
Creditele primite de la bancasi alte institutii includ creditele pe termen lung si
creditele pe termen scurt (credite de trezorerie). Aceste credite sunt generatoare de
dobânzi si garantate cu activele întreprinderii.
2. Datoriile comerciale reprezinta
datorii ale întreprinderii create în cadrul
relatiilor de decontare cu furnizorii pentru achizitionari de bunuri, executari de
lucrari si prestari de servicii. În structura lor se includ furnizori si efecte de platit.
Furnizorii desemneaza
datoriile întreprinderii echivalente valorii bunurilor,
lucrarilor si serviciilor primite de la terti.
Efectele de platit reprezinta titlurile de valoare care atesta obligatia de plata a
întreprinderii în cadrul relatiilor de decontare cu furnizorii.
3. Datoriile în cadrul grupului reprezinta obligatiile datorate societatilor din
cadrul grupului în relatiile de decontare ale societatii-mama cu filialele.
4. Datoriile din interese de participare reprezinta datoriile generate din
relatiile de decontare ale întreprinderii cu societatile asociate.
5. Alte datorii reprezinta datoriile fiscale, salariale, sociale ale întreprinderii
fata de bugetul statului (impozite si taxe), fata de personalul angajat (salariile si
alte drepturi asimilate), fata de asigurarile sociale (contributia la asigurarile
sociale), fata de asociati (capital de rambursat, dividende de plata), fata de
creditori diversi etc.
D. VENITURILE ÎN AVANS reprezinta valorile ce asigura alocarea pentru
fiecare exercitiu financiar numai a veniturilor care îi sunt proprii. În structura lor
se includ subventii pentru investitii si venituri înregistrate în avans.
Subventiile pentru investitii sunt surse de finantare alocate de la bugetul de
stat sau din alte surse nerambursabile, de care beneficiaza o întreprindere,
destinate achizitionarii sau producerii de echipamente sau alte bunuri de natura
imobilizarilor, unor activitati pe termen lung sau pentru acoperirea unor cheltuieli
de natura investitiilor.
Veniturile înregistrate în avans sunt sumele încasate în cursul exercitiului, în
contul unor servicii care vor fi prestate în cursul exercitiului urmator, când vor fi
recunoscute ca venituri (de exemplu, chirii, abonamente încasate în avans).
Pentru a facilita lectura bilantului, informatiile prezentate sunt sintetice; pentru
detalii cititorul bilantului trebuie sa consulte notele la situatiile financiare. Fara
aceasta detaliere, nu se poate patrunde în realitatea economica a întreprinderii, nu
se poate cunoaste compozitia activelor, datoriilor si capitalurilor sau riscurile
recunoscute de conducerea întreprinderii.
De asemenea, notele furnizeaza informatii despre obiectul si sectorul de
activitate al întreprinderii, evidentiaza reglementarile care au stat la baza
întocmirii situatiilor financiare si modul de evaluare a activelor si datoriilor.
Structura de detaliu a activelor imobilizate si a stocurilor, cu evidentierea
amortizarilor si reducerilor de valoare cauzate de depreciere si a modului de
estimare a acestora, structura provizioanelor, structura capitalurilor, dar si
gruparea datoriilor în functie de scadenta lor sunt tot atâtea informatii utile care
completeaza bilantul contabil. De exemplu, cu ajutorul informatiilor din note se
poate calcula capitalul permanent al întreprinderii, care este dat de suma dintre
capitalul propriu si datoriile financiare pe termen lung.
Unele informatii prezentate în note nu au o legatura directa cu bilantul contabil,
cum sunt cele privind angajamentele asumate de întreprindere (de exemplu
garantii acordate), informatiile privind salariatii si administratorii, precum si
informatiile nonfinanciare (de exemplu efectele asupra comunitatii în care se
desfasoara activitatea etc.).
2.3. Modificarile bilantului contabil
În mod curent, tranzactiile dau nastere, prin ele însele, la modificari în volumul si structura
elementelor de activ, capital propriu si datorii influentând prin aceasta marimea posturilor din bilant
corespunzatoare elementelor respective. Aceste modificari se reprezinta fie sub forma de crestere,
fie sub forma de micsorari, dar se mentine în permanenta egalitatea bilantiera:
Activ = Capital propriu + Datorii
Tipuri
Tranzactiile, evenimentele, operatiile care modifica bilantul pot fi grupate,
conform structurilor bilantului direct legate de evaluarea pozitiei financiare
(active, capital propriu si datorii), în noua categorii:
1. Modificari numai în activ;
2. Modificari numai în capitalul propriu;
3. Modificari numai în datorii;
4. Modificari în capitalul propriu, în sensul cresterii si în datorii, în sensul
micsorarii;
5. Modificari în capitalul propriu, în sensul micsorarii si în datorii, în sensul
cresterii;
6. Modificari în activ si în capitalul propriu, în sensul cresterii;
7. Modificari în activ si în datorii, în sensul cresterii;
8. Modificari în activ si în capitalul propriu, în sensul micsorarii;
9. Modificari în activ si în datorii, în sensul micsorarii;
Tipul 1. Cresterea unui element de activ (modificarea o notam cu“+x”) si,
concomitent si cu aceeasi suma, micsorarea unui alt element de activ
(modificarea o notam cu “–x”).
Ecuatia care reprezinta acest tip de modificare este de forma:
A + x - x = C + D
Remarci:
• Modificari numai în activul bilantier.
• Totalul activului ramâne neschimbat.
• Egalitatea bilantiera se pastreaza.
Daca, la tipul de modificare prezentat mai sus, se introduce gruparea
elementelor bilantiere dupa destinatie si provenienta lor, respectiv activ si pasiv,
ecuatia este de forma:
A + x – x = P.
Tipul 2. Cresterea unui element de capital propriu (+x) si, concomitent si cu
aceeasi suma, micsorarea unui alt element de capital propriu (–x).
Ecuatia care reprezinta acest tip de modificare este de forma:
A = (C + x - x) + D
Remarci:
• Modificari numai în capitalul propriu.
• Totalul capitalului propriu plus datorii ramâne neschimbat.
• Egalitatea bilantiera se pastreaza.
Tipul 3. Cresterea unui element de datorii (+x) si, concomitent si cu aceeasi
suma, micsorarea unui alt element de datorii (-x).
Ecuatia care reprezinta acest tip de modificare este de forma:
A = C + ( D + x – x)
Remarci:
• Modificari numai în datorii.
• Totalul capitalului propriu plus datorii ramâne neschimbat.
• Egalitatea bilantiera se pastreaza.
Tipul 4. Cresterea unui element de capital propriu (+x) si, concomitent si cu
aceeasi suma, micsorarea unui element de datorii (-x).
Ecuatia care reprezinta acest tip de modificare este de forma :
A = (C + x) + (D – x)
Remarci:
• Modificari în capitalul propriu si în datorii.
• Totalul capitalului propriu creste si totalul datoriilor se micsoreaza.
• Egalitatea bilantiera se pastreaza.
Tipul 5. Micsorarea unui element de capital propriu
(-x) si, concomitent si cu aceeasi suma, cresterea unui element de datorii (+x).
Ecuatia care reprezinta acest tip de modificare este de forma :
A = ( C – x ) + ( D + x)
Remarci:
• Modificari în capitalul propriu si în datorii.
• Totalul capitalului propriu se micsoreazasi totalul datoriilor creste.
• Egalitatea bilantiera se pastreaza.
Daca la tipul de modificare 2, 3, 4 si 5 se introduc elementele bilantiere de
activ si pasiv, ecuatia care le reprezinta este de forma:
A = P + x – x
Rezulta ca se produc modificari numai in pasivul bilantului, în sensul cresterii
unui element de pasiv (+x) si, concomitent si cu aceeasi suma, micsorarea unui alt
element de pasiv (-x). Totalul pasivului ramâne neschimbat si se pastreaza
egalitatea bilantiera.
Tipul 6. Cresterea unui element de activ (+x) si, concomitent si cu aceeasi suma,
cresterea unui element de capital propriu (+x).
Ecuatia care reprezinta acest tip de modificare este de forma:
A + x = ( C + x ) + D
Remarci:
• Modificari în ambele parti ale bilantului, respectiv, activ si capitalul propriu.
• Totalul activului si capitalului propriu creste.
• Egalitatea bilantiera se pastreaza.
Tipul 7. Cresterea unui element de activ (+x) si, concomitent si cu aceeasi suma,
cresterea unui element de datorii (+x).
Ecuatia care reprezinta acest tip de modificare este de forma :
A + x = C + (D + x)
Remarci:
• Modificari în ambele parti ale bilantului, respectiv, activ si datorii.
• Totalul activului si datoriilor creste.
• Egalitatea bilantiera se pastreaza.
Daca la tipul de modificare 6 si 7, se introduc conceptele de activ si pasiv,
ecuatia care reprezinta modificarile bilantiere este de forma:
A + x = P + x
Rezulta ca se produc modificari în ambele parti ale bilantului, în sensul cresterii
unui element de activ (+x) si, concomitent si cu aceeasi suma, cresterea unui
element de pasiv (+x). Totalul activului si pasivului creste, iar egalitatea bilantiera
se pastreaza.
Tipul 8. Micsorarea unui element de activ (-x) si, concomitent si cu aceeasi suma,
micsorarea unui element de capital propriu (-x).
Ecuatia care reprezinta acest tip de modificare este de forma:
A – x = ( C – x ) + D
Remarci:
• Modificari în ambele parti ale bilantului, respectiv activ si capital propriu.
• Totalul activului si capitalului propriu se micsoreaza.
• Egalitatea bilantiera se pastreaza.
Tipul 9. Micsorarea unui element de activ (-x) si, concomitent si cu aceeasi suma,
micsorarea unui element de datorii (-x).
Ecuatia care reprezinta acest tip de modificare este de forma:
A – x = C + (D – x)
Remarci:
• Modificari în ambele parti ale bilantului, respectiv activ si datorii.
• Totalul activului si datoriilor se micsoreaza.
• Egalitatea bilantiera se pastreaza.
Daca la tipul de modificare 8 si 9 se introduc elementele bilantiere de activ si
pasiv, ecuatia care reprezinta modificarile este de forma :
A – x = P – x
Rezulta ca se produc modificari în ambele parti ale bilantului, în sensul micsorarii
unui element de activ
(-x) si, concomitent si cu aceeasi suma, micsorarea unui element de pasiv (-x).
Totalul activului si pasivului se micsoreaza, iar egalitatea bilantiera se pastreaza.
Pentru exemplificare, presupunem un bilant initial, sub forma de cont si cinci
tranzactii ce se succed întocmirii acestui bilant:
Bilant initial
ACTIV Solduri PASIV Solduri
initiale initiale
Mijloace fixe
Marfuri
Clienti
Conturi la banci
Casa
25.000.000
5.000.000
4.000.000
9.000.000
7.000.000
Capital social
Rezerve
Credite bancare
Furnizori
Asigurari sociale
30.000.000
5.000.000
8.000.000
3.000.000
4.000.000
TOTAL 50.000.000 TOTAL 50.000.000
Remarca: În bilantul initial se respecta ecuatia dublei reprezentari, totalul activului
initial (Ai) este egal cu totalul pasivului initial (Pi).
Tranzactia 1. Întreprinderea depune numerarul din casa în valoare de 6.000.000
lei în cont la banca.
Analiza: Aceasta tranzactie determina modificari, dupa cum observati, în
disponibilul de la banca (creste cu suma de 6.000.000 lei) si în numerarul din casa
(scade cu suma de 6.000.000 lei). Ambele elemente sunt de activ.
Unul creste (Conturi la banci), altul scade (Casa). Modificarile de structura se
produc numai în interiorul activului. Pasivul ramâne neschimbat. Introducem
datele în tipul de ecuatie adecvat modificarilor determinate de tranzactia 1.
-
A +x
x=C+D
50.000.000 Ai + 6.000.000 -6.000.000 = 50.000.000 Pi
Conturi la
Casa
banci
50.000.000 A1
= 50.000.000 P1
Asta înseamna: A + x – x = P
Întocmim în continuare Bilantul 1, pornind de la Bilantul initial si înregistram
modificarile la elementele de activ determinate de tranzactia 1.
Atentie!!! Din motive didactice, pentru vizualizarea modificarilor bilantiere vom
întocmi dupa fiecare tranzactie (tranzactia 1, 2, 3 si 4 ) câte un bilant. În practica,
bilantul se întocmeste obligatoriu anual si în alte situatii potrivit reglementarilor în
vigoare si nu dupa fiecare tranzactie, eveniment sau operatie.
Bilant nr.1
ACTIV Solduri
initiale
Modificari
+, -
Solduri
finale PASIV Solduri
initiale
Modificari
+, -
Solduri
finale
Mijloace
fixe 25.000.000 25.000.000 Capital
social 30.000.000 30.000.000
Marfuri 5.000.000 5.000.000 Rezerve 5.000.000 5.000.000
Clienti 4.000.000 4.000.000 Credite
bancare 8.000.000 8.000.000
Conturi
la banci 9.000.000 + 6.000.000 15.000.000 Furnizori 3.000.000 3.000.000
Casa 7.000.000 - 6.000.000 1.000.000 Asigurari
sociale 4.000.000 4.000.000
TOTAL 50.000.000 -50.000.000 TOTAL 50.000.000 50.000.000
Atentie! Priviti modificarile introduse atât în ecuatia dublei reprezentari cât si în
bilantul contabil nr. 1 determinate de tranzactia 1si veti constata verificarea
remarcilor prezentate la Tipul 1 de modificari bilantiere:
•
Modificari numai în activ: Conturi la banci si Casa;
•
Totalul activului ramâne neschimbat:
A i = 50.000.000 lei si A 1
= 50.000.000 lei
•
Egalitatea bilantiera se pastreaza:
50.000.000 A 1 = 50.000.000 P 1.
Remarca: Soldurile finale din bilantul 1 devin solduri initiale pentru bilantul 2. În
general, soldurile finale din bilantul precedent devin solduri initiale pentru bilantul
curent.
Tranzactia 2. Pe baza hotarârii Adunarii Generale a Actionarilor (A.G.A.) o parte
din rezervele constituite, în valoare de 3.000.000 lei, se utilizeaza pentru marirea
capitalului social.
Analiza: Aceasta tranzactie determina modificari, dupa cum observati, în capitalul
social (creste cu suma de 3.000.000 lei) si în rezerve (scad cu suma de 3.000.000
lei). Ambele elemente sunt cuprinse în pasiv. Unul creste (Capital social), altul
scade (Rezerve). Modificarile de structura se produc numai în interiorul pasivului.
Activul ramâne neschimbat. Introducem datele în tipul de ecuatie adecvat
modificarilor determinate de tranzactia 2.
A =C+ x -x+D
50.000.000 lei = 50.000.000 P1+ 3.000.000
Capital
social
-3.000.000
Rezerve
50.000.000 A2 = 50.000.000 P2
Asta înseamna: A = P + x - x
Întocmim în continuare bilantul nr. 2, pornind de la bilantul nr.1si înregistram
modificarile la elementele de pasiv determinate de tranzactia 2.
Bilant nr. 2
ACTIV Solduri
Initiale
Modificari
+, -
Solduri
finale PASIV Solduri
initiale
Modificari
+, -
Solduri
finale
Mijloace fixe 25.000.000 25.000.000 Capital
social 30.000.000 + 3.000.000 33.000.000
Marfuri 5.000.000 5.000.000 Rezerve 5.000.000 - 3.000.000 2.000.000
Clienti 4.000.000 4.000.000 Credite
bancare 8.000.000 8.000.000
Conturi la
Banci 15.000.000 15.000.000 Furnizori 3.000.000 3.000.000
Casa 1.000.000 1.000.000 Asigurari
sociale 4.000.000 4.000.000
TOTAL 50.000.000 50.000.000 TOTAL 50.000.000 -50.000.000
Atentie! Priviti modificarile introduse atât în ecuatia dublei reprezentari cât si în
bilantul contabil nr. 2 determinate de tranzactia 2 si veti constata verificarea
remarcilor prezentate la Tipul 2, 3, 4 si 5 de modificari bilantiere:
•
Modificari numai în pasiv: Capital social si Rezerve
•
Totalul pasivului ramâne neschimbat:
P 1= 50.000.000 lei si P 2 = 50.000.000 lei
•
Egalitatea bilantiera se pastreaza:
50.000.000 A 2 = 50.000.000 P2
Tranzactia 3. Întreprinderea achizitioneaza marfuri de la furnizori în valoare de
2.000.000 lei.
Analiza: Aceasta tranzactie determina modificari, dupa cum observati, în stocul de
marfuri existent în întreprindere (creste cu 2.000.000 lei) si în datoriile
întreprinderii fata de furnizori (cresc cu 2.000.000 lei). Elementul Marfuri este de
activ si elementul Furnizori este de pasiv. Se produc modificari atât în structura
activului si pasivului cât si în volumul (totalul) activului si pasivului.
Introducem datele în tipul de ecuatie adecvat modificarilor determinate de
tranzactia 3:
A + x =C+D +x
50.000.000 A2 + 2.000.000 P1
= 50.000.000 P2 + 2.000.000
Marfuri
Furnizori
52.000.000 A3 =
52.000.000 P3
Asta înseamna: A + x = P + x
Întocmim în continuare bilantul nr. 3, pornind de la bilantul nr. 2 si înregistram
modificarile la elementele de activ si pasiv determinate de tranzactia 3.
NU UITATI! Soldurile finale din bilantul nr. 2 devin solduri initiale pentru
bilantul nr. 3.
Bilant nr. 3
ACTIV Solduri
Initiale
Modificari
+, -
Solduri
finale PASIV Solduri
initiale
Modificari
+, -
Solduri
finale
Mijloace
fixe 25.000.000 25.000.000 Capital
social 33.000.000 33.000.000
Marfuri 5.000.000 +2.000.000 7.000.000 Rezerve 2.000.000 2.000.000
Clienti 4.000.000 4.000.000 Credite
bancare 8.000.000 8.000.000
Conturi la
banci 15.000.000 15.000.000
Furnizori
3.000.000 +2.000.000 5.000.000
Casa 1.000.000 1.000.000 Asigurari
sociale 4.000.000 4.000.000
TOTAL 50.000.000 +2.000.000 52.000.000 TOTAL 50.000.000 + 2.000.000 52.000.000
Atentie! Priviti modificarile introduse atât în ecuatia dublei reprezentari cât si în
bilantul nr. 3 determinate de tranzactia 3. Va reamintiti remarcile prezentate la
tipul 6 si 7 de modificari bilantiere? Urmeaza verificarea lor:
•
Modificari în ambele parti ale bilantului: Marfuri element de activ, Furnizori
element de pasiv.
•
Totalul activului si pasivului creste:
A 2 = 50.000.000 lei si A3 = 52.000.000lei;
P 2 = 50.000.000 lei si P 3 = 52.000.000 lei.
• Egalitatea bilantiera se pastreaza:
52.000.000 A 3 = 52.000.000 P 3
Tranzactia 4. Întreprinderea restituie creditul bancar în valoare de 8.000.000 lei
din contul de la banca.
Analiza: Aceasta tranzactie determina modificari, dupa cum observati, în
disponibilul de la banca (scade cu 8.000.000 lei) si în datoria întreprinderii fata de
banca (scade cu 8.000.000 lei ). Elementul Conturi la banci este de activ si
elementul Credite bancare este de pasiv. Se produc modificari atât în structura
activului si pasivului cât si în volumul activului si pasivului.
Introducem datele în tipul de ecuatie adecvat modificarilor determinate de
tranzactia 4.
A -x=C+D -x
52.000.000 A3 -8.000.000 = 52.000.000 P3 -8.000.000
Conturi la
Credite
banci
bancare
44.000.000 A4 = 44.000.000 P4
Asta înseamna: A – x = P - x
Întocmim în continuare bilantul nr. 4, pornind de la bilantul nr. 3. (Va reamintiti?
Soldurile finale din bilantul 3 devin solduri initiale pentru bilantul nr. 4) si
înregistram modificarile la elementele de activ si pasiv determinate de tranzactia
4.
Bilant nr. 4
ACTIV Solduri
Initiale
Modificari
+ , -
Solduri
Finale PASIV Solduri
initiale
Modificari
+, -
Solduri
finale
Mijloace
Fixe 25.000.000 25.000.000 Capital
social 33.000.000 33.000.000
Marfuri 7.000.000 7.000.000 Rezerve 2.000.000 2.000.000
Clienti 4.000.000 4.000.000 Credite
bancare 8.000.000 -8.000.000 -
Conturi
la banci 15.000.000 - 8.000.000 7.000.000 Furnizori 5.000.000 5.000.000
Casa 1.000.000 1.000.000 Asigurari
sociale 4.000.000 4.000.000
TOTAL 52.000.000 -8.000.000 44.000.000 TOTAL 52.000.000 -8.000.000 44.000.000
Tranzactia 5. Se vând marfuri clientilor în valoare de 1.0000.000 lei, cost de
achizitie 600.000 lei. Tranzactia determina doua tipuri de modificari.
5.1. Vânzarea marfurilor
Analiza: Aceasta tranzactie determina modificari la elementul Clienti (creste cu
1.000.000 lei) si la Venituri din vânzarea marfurilor (cresc cu 1.000.000 lei).
Elementul Clienti, reprezentând o creanta
a întreprinderii, este de activ si
elementul Venituri din vânzarea marfurilor, participând la cresterea capitalurilor
proprii, este asimilat ca fiind de pasiv. Introducem datele în tipul de ecuatie
adecvat modificarilor determinate de tranzactia 5.1.
A + x (1.000.000 lei Clienti) = C + x (1.000.000 lei Venituri din vânzarea
marfurilor) + D
5.2. Descarcarea gestiunii
Analiza: Aceasta operatie determina modificari la Marfuri (scad cu 600.000 lei) si
la Cheltuieli privind marfurile (cresc cu 600.000 lei). Ambele elemente sunt de
activ.
Este un pic mai greu de explicat de ce elementele de cheltuieli sunt asimilate
activelor. Resursele consumate pentru a genera venituri din vânzari reprezinta o
cheltuiala. În loc sa scadem direct capitalurile proprii, deci sa avem un C - x, ne
gândim la cheltuieli ca la "active expirate" si avem un A + x. Introducem datele în
tipul de modificari adecvate operatiei 5.2
A + x (600.000 Cheltuieli privind marfurile)
- x (600.000 lei Marfuri) = C + D.
Remarca: În cuprinsul manualului vom folosi conventia ca, din punct de vedere al
functionarii, toate cheltuielile sunt asimilate activelor (A +) iar toate veniturile
sunt asimilate pasivelor (P +).
Atentie! Am prezentat exemple care au determinat modificari la doua elemente
(unul de activ si unul de pasiv, doua de activ sau doua de pasiv). Diversitatea
tranzactiilor, evenimentelor, operatiilor poate sa determine modificari la mai mult
de doua
elemente, fie numai în activ, fie numai în pasiv, fie simultan în activ si
pasiv. În aceste conditii, elementul modificat sau suma elementelor modificate din
activ trebuie sa fie egala
cu elementul modificat sau cu suma elementelor
modificate din pasiv, toate având la baza ecuatia dublei reprezentari.
2.4. Contul de profit si pierdere. Relatia cu notele
Structurile Structurile contului de profit si pierdere sunt veniturile si cheltuielile.
Reglementarile introduse prin Programul de Dezvoltare a Contabilitatii din
România le definesc astfel:
• Veniturile constituie cresteri ale beneficiilor economice înregistrate pe
parcursul exercitiului contabil sub forma de intrari sau cresteri ale activelor sau
descresteri ale datoriilor, care se concretizeaza în cresteri ale capitalului propriu,
altele decât cele rezultate din contributii ale actionarilor.
• Cheltuielile constituie diminuari ale beneficiilor economice înregistrate pe
parcursul exercitiului contabil sub forma de iesiri sau scaderi ale valorii activelor
sau cresteri ale datoriilor, care se concretizeaza în reduceri ale capitalului propriu,
altele decât cele rezultate din distribuirea acestora catre actionari.
Veniturile si cheltuielile exercitiului sunt structurate în doua mari categorii care
rezulta din activitatea curenta (ordinara, obisnuita) a întreprinderii – si elementele
extraordinare. Contul de profit si pierdere furnizeaza câtiva indicatori importanti
pentru aprecierea performantei întreprinderii: profitul sau pierderea din
exploatare, profitul sau pierderea din activitatea curenta, profitul sau pierderea din
activitatea extraordinara, cheltuiala cu impozitul pe profit, încheindu-se cu
rezultatul exercitiului (profit sau pierdere).
Fac parte din activitatea curenta acele activitati întreprinse ca parte a obiectului
de activitate, precum si cele care deriva din acestea. Activitatea curenta cuprinde
activitatea de exploatare si activitatea financiara. Veniturile din exploatare provin
din livrari de bunuri, prestari de servicii si executari de lucrari (cifra de afaceri)
dar si din alte venituri, cum sunt cele din vânzarea activelor imobilizate, din
despagubiri primite, din subventii pentru investitii. Veniturile din exploatare
includ si unele elemente nerealizate, care nu au natura unui venit, cum sunt
variatia stocurilor de produse finite si productia de imobilizari. Cheltuielile de
exploatare sunt clasificate dupa natura lor, de exemplu: cheltuieli cu materiile
prime si consumabilele, cheltuieli cu salariile, cheltuieli cu asigurarile sociale,
cheltuieli cu serviciile, cheltuielile cu reducerea valorii activelor, cheltuieli cu
amortizarile, alte cheltuieli (din vânzarea activelor imobilizate, din despagubiri
sau amenzi platite etc). Veniturile si cheltuielile financiare provin din participatii,
dobânzi, diferente de curs valutar, din reduceri financiare (sconturi) obtinute sau
acordate etc.
Elementele extraordinare sunt acele cheltuieli si venituri ce survin din
tranzactii care sunt în mod clar distincte de activitatile curente (ordinare) ale unei
întreprinderi si, de aceea, nu se prevede sa reapara în mod frecvent sau cu
regularitate. Exemplele de evenimente care duc la venituri si cheltuieli
extraordinare sunt exproprierea unor active si cutremurele sau alte calamitati
naturale. De aceea, elementele extraordinare vor fi întâlnite doar în cazuri foarte
rare.
Contul de profit si pierdere al societatii ARFRI S.A. se prezinta astfel:
ARFRI S.A.
Cont de profit si pierdere aferent exercitiului încheiat
la 31 decembrie 2000
Note Mii lei
Cifra de afaceri 16 59.269.000
Alte venituri din exploatare 17 644.000
Total venituri din exploatare 59.913.000
Cheltuieli cu materiile prime si consumabilele 1821.112.000
Cheltuieli cu serviciile de la terti 19 5.000.000
Cheltuieli cu salariile 20 15.658.000
Cheltuieli cu asigurarile sociale 21
7.898.000
Cheltuieli cu amortizarea activelor imobilizate 4 4.987.000
Cheltuieli cu deprecierea activelor 4,6,8 1.321.000
Alte cheltuieli din exploatare 22 193.000
Total cheltuieli din exploatare (56.169.000)
Rezultatul din exploatare 3.744.000
Venituri din dividende 172.000
Cheltuieli privind dobânzile 23 (1.907.000)
Rezultatul financiar net (1.735.000)
Profitul din activitatea curenta
2.009.000
Venituri extraordinare 24 2.052.000
Profit înainte de impozitare 4.061.000
Impozit pe profit (2.056.000)
Rezultatul exercitiului 2.005.000
Relatia cu Contul de profit si pierdere trebuie citit în strânsa legatura cu notele, pentru ca
ele cuprind informatii esentiale pentru aprecierea performantei, cum sunt:
notele
prezentarea rezultatului din exploatare dupa destinatia cheltuielilor, repartizarea
profitului, defalcarea cifrei de afaceri realizate de catre principalele sectoare de
activitate si zone geografice, cheltuielile cu salariile directorilor si cu onorariile
platite auditorilor etc.
Cea mai importanta nota este, de departe, prezentarea rezultatului din
exploatare dupa destinatia (functia) cheltuielilor si anume: costul bunurilor
vândute, cheltuieli administrative si cheltuieli de desfacere. Informatiile cerute de
aceasta nota se obtin din contabilitatea de gestiune, unde fiecare cheltuiala, care
este înregistrata dupa natura în contabilitatea financiara, este alocata costului de
productie al bunurilor vândute, activitatii de administrare sau de distributie. În
cazul societatii ARFRI S.A., rezultatul din exploatare dupa natura si destinatia
cheltuielilor se prezinta astfel:
Natura
Cheltuielilor
Destinatia
cheltuielilor
Rezultat dupa
natura
cheltuielilor
Costul
bunurilor
vândute
Cheltuieli
administrative
Cheltuieli
de
distributie
Rezultat
dupa
destinatia
cheltuielilor
Cifra de afaceri 59.269.000 59.269.000
Cheltuieli cu materii prime (21.112.000) 21.112.000
Cheltuieli cu serviciile de la
terti
(5.000.000) 5.000.000
Cheltuieli cu salariile
personalului
(15.658.000) 9.652.000 4.221.000 1.785.000
Cheltuieli privind asigurarile si
protectia sociala
(7.898.000) 4.896.760 2.132.460 868.780
Cheltuieli de exploatare privind
amortizari
(4.987.000) 2.568.500 2.112.300 306.200
Cheltuieli cu deprecierea
activelor
(1.321.000) 1.321.000
Alte cheltuieli din exploatare (193.000) 193.000
Costul bunurilor vândute 43.229.260 (43.229.260)
Cheltuieli administrative 9.979.760 (9.979.760)
Cheltuieli de distributie 2.959.980 (2.959.980)
Alte venituri din exploatare 644.000
Rezultat din exploatare 3.744.000 3.744.000
2.5. Exercitii si probleme
Principii contabile aplicabile bilantului si contului de profit si pierdere
1) Contabilul societatii comerciale NOVA a înregistrat în contabilitate ca venituri ale anului N
urmatoarele cinci tranzactii:
a) vânzari ciocolata
cu plata în numerar efectuate în anul N;
b) vânzari caramele pe credit efectuate în anul N-1, a caror contravaloare s-a încasat în anul N;
c) vânzari caramele pe credit efectuate în anul N, a caror contravaloare este prevazuta a se încasa în
anul N+1;
d) vânzari ciocolata pe credit efectuate în anul N, pentru care exista însa un risc de neîncasare,
datorita declararii unei adrese false de catre client;
e) vânzari caramele pe credit efectuate în anul N, a caror contravaloare
s-a încasat în anul N.
În calitate de nou contabil al acestei societati, identificati vânzarea ce nu trebuia recunoscuta ca
venit al anului N si argumentati, pe baza principiilor contabile cunoscute, opinia exprimata.
2) Sunteti contabilul societatii NOVA. Pe 24 aprilie N, societatea receptioneaza10
radiocasetofoane. Datoria fata
de furnizor este achitata pe 15 mai N. Radiocasetofoanele sunt livrate
unui client pe 2 iunie N. Creanta fata de client este încasata pe 7 iulie N. Cheltuiala va trebui
recunoscuta:
a) la data de 24 aprilie N;
b) la data de 15 mai N;
c) la data de 2 iunie N;
d) la data de 7 iulie N;
e) la nici una din aceste date.
Pe baza principiilor contabile studiate argumentati raspunsul ales.
3) La sfârsitul exercitiului N, preturile curente ale produselor aflate în depozitul societatii
comerciale NOVA sunt inferioare costului de achizitie al acestora. În urma studiilor de piata
efectuate, se constata ca motivul este scaderea cererii. Directorul societatii sustine ca este o situatie
conjuncturala. Solutia contabila adecvata se bazeaza pe aplicarea unuia din urmatoarele principii
contabile:
a) principiul permanentei metodelor;
b) principiul costului istoric;
c) principiul prudentei;
d) principiul necompensarii;
e) principiul independentei exercitiilor.
În calitate de contabil, identificati principiul ce justifica solutia aleasa. Precizati aceasta solutie.
4) La sfârsitul exercitiului N, preturile curente ale produselor aflate în depozitul societatii
comerciale NOVA sunt superioare costului de achizitie al acestora. În urma studiilor de piata
efectuate, se constata ca motivul este cererea în crestere pe pietele internationale. Directorul
societatii propune cresterea valorii stocurilor. Solutia contabila adecvata se bazeaza pe aplicarea
unuia din urmatoarele principii contabile:
a) principiul permanentei metodelor;
b) principiul costului istoric;
c) principiul prudentei;
d) principiul necompensarii;
e) principiul independentei exercitiilor.
În calitatea dumneavoastra de contabil, identificati principiul contabil ce justifica solutia aleasa.
Precizati aceasta solutie.
5) La sfârsitul exercitiului N, contabilul societatii NOVA constata ca nu a primit factura telefonica
pentru luna decembrie. Acesta se gândeste ca poate sa contabilizeze datoria simultan cu achitarea
acesteia, în luna ianuarie, datorita incertitudinii asupra sumei de plata. În calitate de expert contabil,
dumneavoastra îi sugerati o alta solutie. Argumentul optiunii dumneavoastra este unul din
urmatoarele principii contabile:
a) principiul permanentei metodelor;
b) principiul continuitatii activitatii;
c) principiul prudentei;
d) principiul intangibilitatii;
e) principiul independentei exercitiilor.
Identificati principiul contabil ce actioneaza în aceasta situatie si prezentati solutia adecvata.
6) FPS recomanda lichidarea societatii comerciale NOVA, în care statul este actionarul majoritar. În
calitate de expert, cum credeti ca ar trebui evaluate activele în urmatorul bilant contabil:
a) sunt pastrate la costuri istorice;
b) în valori de lichidare;
c) medie între valorile de lichidare si costurile istorice;
d) valori de lichidare sau costuri istorice;
e) nici una dintre variante?
Ce principiu contabil a stat la baza alegerii dumneavoastra?
7) Domnul M este agent comercial pentru cosmeticele NOVA. A încasat în luna decembrie de la
doamna A suma de 500.000 lei reprezentând avansul pentru produsele care se vor livra în luna
ianuarie. Identificati principiul contabil care indica momentul contabilizarii cheltuielii cu
comisionul cuvenit agentului comercial:
a) principiul conectarii cheltuielilor la venituri;
b) principiul prevalentei economicului asupra juridicului;
c) principiul intangibilitatii bilantului de deschidere;
d) principiul independentei exercitiilor;
e) principiul pragului de semnificatie.
Care este acel moment?
8) Sunteti consultantul societatii NOVA care evalueaza stocurile prin metoda LIFO. Managerul este
de parere ca aceasta metoda duce la costuri exagerate cu stocurile si propune modificarea ei cu
FIFO. Alegeti principiul contabil ce reglementeaza aceasta situatie:
a) principiul intangibilitatii bilantului de deschidere;
b) principiul permanentei metodelor;
c) principiul costului istoric;
d) principiul prudentei;
e) principiul necompensarii.
Pe baza principiului contabil ales, formulati o recomandare catre managerul societatii.
9) Societatea comerciala
NOVA are constituit un depozit bancar la BANCA OMEGA în valoare de
150.000.000 lei. De asemenea, NOVA a contractat de la aceeasi banca un credit pe termen lung în
valoare de 120.000.000 lei. La sfârsitul exercitiului, conturile de disponibilitati, respectiv credite pe
termen lung, se prezinta astfel:
a) disponibilitati 150.000.000 lei; credite pe termen lung 120.000.000 lei;
b) disponibilitati 30.000.000 lei; credite pe termen lung 0 lei;
c) disponibilitati 270.000.000 lei; credite pe termen lung 0 lei;
d) disponibilitati 0 lei; credite pe termen lung 30.000.000 lei;
e) disponibilitati 0 lei; credite pe termen lung 270.000.000 lei.
Având în vedere principiile contabile cunoscute, argumentati raspunsul ales.
10) La data de 1 ianuarie anul N, datoriile societatii NOVA fata de furnizor erau de 10.000.000 lei,
iar creantele fata de aceeasi societate de 5.000.000 lei. În cursul lunii ianuarie societatea NOVA
cumpara de la acest furnizor pe credit comercial materii prime în valoare de 7.000.000 lei .si vinde
aceleiasi societati produse finite, în valoare de 1.000.000 lei cu plata în numerar si în valoare de
4.000.000 pe credit comercial. La sfârsitul lunii, soldurile conturilor de datorii, respectiv creante,
erau urmatoarele:
a) datorii 13.000.000 lei; creante 5.000.000 lei;
b) datorii 17.000.000 lei; creante 10.000.000 lei;
c) datorii 8.000.000 lei; creante 0 lei;
d) datorii 17.000.000 lei; creante 9.0;00.000 lei;
e) datorii 7.000.000 lei; creante 0 lei.
Pe baza principiilor contabile cunoscute, justificati raspunsul ales.
11) La data de 1 decembrie anul N, societatea NOVA închiriaza pentru angajatii sai o sala de fitness
pentru o perioada de 4 luni. Chiria, în valoare de 80.000.000 lei, este platita anticipat. Alegeti
valoarea chiriei care trebuie inclusa
pe cheltuieli în anul N si cea aferenta anului N+1, din
urmatoarele variante:
a) 40.000.000 lei în anul N si 40.000.000 lei în anul N+1;
b) 80.000.000 lei în anul N si 0 lei în anul N+1;
c) 20.000.000 lei în anul N si 60.000.000 lei în anul N+1;
d) 0 lei în anul N si 80.000.000 lei în anul N+1;
e) 60.000.000 lei în anul N si 20.000.000 lei în anul N+1.
De ce principiu contabil ati tinut seama în alegerea raspunsului? Enuntati-l.
12) În anul 1999, societatea comerciala NOVA a achizitionat
3 autocamioane. Pentru amortizarea lor s-a utilizat metoda lineara. În anul 2000, societatea a mai
achizitionat 5 autocamioane de acelasi tip. Directorul societatii s-a gândit ca, din punct de vedere
fiscal, ar fi mult mai avantajoasa
amortizarea acestora prin metoda accelerata. Contabilul societatii
nu este însa de acord cu aceasta propunere si aduce drept argument urmatorul principiu contabil:
a) principiul intangibilitatii bilantului de deschidere;
b) principiul permanentei metodelor;
c) principiul costului istoric;
d) principiul prudentei;
e) principiul necompensarii.
Care este acest principiu?
13) NOVA a achizitionat un tractor agricol a carui durata normala de utilizare este de 8 ani, iar
costul de achizitie este de 160.000.000 lei. Patronul firmei, inginer zootehnist, sustine ca, “din
moment ce a platit toata suma, este logic ca aceasta sa fie imediat trecuta pe cheltuieli”. Contabilul
încearca sa îi demonstreze ca suma ce trebuie trecuta pe cheltuieli anual este de doar 20.000.000 lei.
Pentru a-l putea lamuri, contabilul va trebui sa recurga la unul din urmatoarele seturi de principii
contabile:
a) principiul intangibilitatii + principiul continuitatii activitatii;
b) principiul independentei exercitiilor + principiul continuitatii activitatii;
c) principiul permanentei metodelor + principiul independentei exercitiilor;
d) principiul costului istoric + principiul prudentei;
e) principiul prudentei + principiul intangibilitatii bilantului de deschidere.
Care din ele este adecvat situatiei respective?
14) Societatea comerciala NOVA a achizitionat în urma cu trei ani un autoturism a carui durata
normala de utilizare este de 5 ani. Costul de achizitie este de 20.000.000 lei. Amortizarea
înregistrata în contabilitate este de 12.000.000 lei. Valoarea la care figureaza autoturismul în Fisa
mijlocului fix este de:
a) 20.000.000 lei;
b) 8.000.000 lei;
c) 12.000.000 lei;
d) 0 lei;
e) 32.000.000 lei.
Justificati raspunsul ales, pe baza unuia dintre principiile contabile studiate.
15) Societatea NOVA garanteaza
restituirea unui împrumut bancar de 10.000.000.000 lei contractat
de una dintre filialele sale. La nivelul departamentului financiar-contabil exista opinii divergente în
ceea ce priveste prezenta sau absenta acestei informatii în conturile anuale. Pornind de la unul din
principiile enumerate mai jos, comentati aceasta situatie:
a) principiul intangibilitatii bilantului de deschidere;
b) principiul pragului de semnificatie;
c) principiul costului istoric;
d) principiul prudentei;
e) principiul continuitatii exploatarii.
16) Societatea NOVA a achizitionat de la Bursa de Valori Bucuresti
50 de titluri de plasament A si 50 de titluri de plasament E. La sfârsitul exercitiului N se constata
urmatoarea situatie: cursul titlurilor de plasament A a crescut cu 20%, iar cursul titlurilor E a scazut
cu 20%. Pentru exercitiul N+1 se preconizeaza o crestere substantiala
a cursului bursier pentru E.
Vis-à-vis de aceasta situatie contabilul si-a exprimat urmatoarea opinie: “având în vedere ca per
ansamblu nu s-a înregistrat nici pierdere nici câstig, conturile anuale nu trebuie afectate”. Ce
principii contabile au fost ignorate în aceasta situatie:
a) principiul necompensarii + principiul continuitatii activitatii;
b) principiul independentei exercitiilor + principiul continuitatii activitatii;
c) principiul permanentei metodelor + principiul independentei exercitiilor;
d) principiul necompensarii + principiul prudentei;
e) principiul prudentei + principiul intangibilitatii bilantului de deschidere?
17) Societatea comerciala NOVA a achizitionat un imobil la începutul anului N. Costul de achizitie
a fost de 500.000.000 lei. La sfârsitul exercitiului un expert evaluator a estimat valoarea acestui
imobil ca fiind de minim 750.000.000 lei. Directorul societatii se gândeste ca
ar fi favorabila o
reevaluare a acestuia la sfârsitul exercitiului. Contabilul invoca încalcarea unuia din urmatoarele
principii contabile:
a) principiul prevalentei economicului asupra juridicului;
b) principiul costului istoric;
c) principiul intangibilitatii bilantului de deschidere;
d) principiul independentei exercitiilor;
e) principiul pragului de semnificatie.
Care este acest principiu?
18) Societatea comerciala NOVA utilizeaza un autocamion, în regim de leasing. În contractul
încheiat între locator si utilizator este stipulata optiunea ca, la sfârsitul perioadei de leasing , contra
unei sume simbolice, bunul sa intre în proprietatea utilizatorului. Pe toata perioada derularii
contractului, autocamionul figureaza în bilantul societatii NOVA. La baza aplicarii acestui
tratament contabil a stat:
a) principiul costului istoric;
b) principiul permanentei metodelor;
c) principiul pragului de semnificatie;
d) principiul prevalentei economicului asupra juridicului;
e) principiul prudentei?
Bilantul si contul de profit si pierdere
1) Se considera urmatorul inventar al societatii comerciale NOVA:
-mii lei
• Cheltuieli constatate în avans 150.000
• Creditori diversi 55.000
• Capital social 6.500.000
• Cheltuieli de înregistrare si înmatriculare 150.000
• Disponibil în cont la BCR 175.000
• Furnizori 40.000
• Strunguri 3.000.000
• Cuie 25.000
• Furnizori-debitori 30.000
• Tabla zincata
70.000
• Clienti 45.000
• Felinare 60.000
•
Titluri de participare F
•
Resurse alocate pentru îmbunatatirea tehnologiei de fabricatie
•
Concesiuni, brevete, licente, marci
•
Autocamioane
•
Creante atasate participatiilor
•
Prime de capital
•
Raboteze
•
Împrumuturi din emisiunea de obligatiuni
•
Terenuri
•
Provizioane pentru reparatii capitale
•
Obligatiuni emise si rascumparate
•
Acreditiv deschis la BCR în favoarea Electronum S.A.
•
Subventii primite de la bugetul local pentru achizitionarea de
tehnologie contra poluarii
•
Saci plastic
•
Diferente din reevaluare
•
Avansuri de trezorerie acordate
•
Rezerva legala
•
Bilete de tratament si odihna
•
Rezultate pozitive reportate din anii precedenti
•
Cladiri
•
Venituri înregistrate în avans
•
Datorii privind contributia la asigurarile sociale si la fondul de somaj
•
Timbre fiscale si postale
•
Dividende de plata
•
Salarii si alte drepturi asimilate datorate angajatilor
•
Echipament de protectie
•
Impozite si taxe datorate bugetului statului
•
Credite de trezorerie primite
Se cere:
850.000
35.000
85.000
2.500.000
30.000
475.000
3.750.000
1.250.000
4.000.000
325.000
25.000
40.000
45.000
10.000
2.500.000
55.000
1.750.000
60.000
1.250.000
3.500.000
140.000
40.000
15.000
40.000
1.000.000
5.000
170.000
85.000
a)
Cunoscând ca întreprinderea are un credit pe termen de 25 de ani, aflati valoarea acestuia.
b) Clasificati în functie de gradul de lichiditate, respectiv exigibilitate structurile enumerate mai
sus.
c)
Pe baza informatiilor prezentate, întocmiti bilantul contabil.
d)
Pe baza acelorasi informatii, calculati capitalul propriu si capitalul permanent.
2) NOVA, societate cotata la Bursa de Valori Bucuresti, îsi desfasoara activitatea în industria
alimentara. La31
decembrie 2000, societatea are urmatoarele elemente:
•
Echipamente industriale
•
Mijloace de transport
•
Alte mijloace fixe
•
Imobilizari financiare
•
Materii prime
•
Produse finite
•
Avans platit catre Romcereal
•
Repartizarea profitului
•
Rezultatul exercitiului
•
Clienti
•
Titluri de plasament Arctic
•
Conturi la banci
•
Capital social subscris varsat
- lei
100.000.000
40.000.000
37.080.000
53.760.000
22.320.000
40.000.000
15.000.000
10.000.000
54.740.000
40.610.000
10.230.000
45.100.000
(20.000 actiuni×5000lei/actiune)
• Amortizarea cumulata a echipamentelor industriale
20.000.000
• Amortizarea cumulata a mijloacelor de transport
8.000.000
• Amortizarea cumulata a altor mijloace fixe
18.540.000
• Rezerva legala
20.000.000
• Rezultat reportat 96.740.000
• Împrumut contractat pe termen lung 30.000.000
• Furnizori 50.880.000
• Asigurari sociale de plata
20.000.000
• Asigurari auto platite în avans 4.800.000
Se cere:
a) Întocmiti bilantul contabil la 31 decembrie 2000, asezând structurile activului si pasivului în
ordinea corespunzatoare cresterii lichiditatii, respectiv cresterii exigibilitatii.
b) Cât s-a repartizat din profitul exercitiului 2000 si care este rezultatul maxim care se poate
distribui la 31 decembrie 2000?
3) Completati bilantul societatii comerciale NOVA S.A. la 31 decembrie 2000, utilizând informatiile
de mai jos:
Societatea comerciala s-a înfiintat la 1 ianuarie 1999, an în care a înregistrat un profit de 12.000.000
lei;
a) Profitul înregistrat în anul 1999 a fost repartizat astfel: 5% rezerve, 10% dividende, diferenta
reportându-se în anul 2000;
b) În anul 2000 rezultatul exercitiului a fost zero;
c) Valoarea marfurilor si a creantelor fata de clienti este de doua ori mai mare decât cea a datoriilor
fata de furnizori;
d) Totalul capitalurilor proprii este de 40.800.000 lei.
NOVA S.A.
BILANT
Încheiat la : 31 XII 2000
-mii lei-
ACTIV PASIV
Cheltuieli de
constituire
5.000 Capital social ?
Mijloace fixe 21.000 Rezerve ?
Materii prime 3.200 Rezultat reportat ?
Marfuri 7.500 Împrumuturi si datorii
milate
?
Clienti ? Furnizori ?
Disponibil 18.300 Alte datorii (dividende de
plata)
?
TOTAL ACTIV ? TOTAL PASIV 64.500
4) În machetele prezentate mai jos, întocmiti bilantul societatii comerciale NOVA la 31 decembrie
2000 atât sub forma de lista, cu asezarea celor doua parti ale bilantului una sub alta, cât si sub forma
de lista, cu deducerea datoriilor din activ, pornind de la elementele prezentate mai jos în ordine
alfabetica:
-mii lei
• Abonamente achitate care vor fi onorate în anul 2001
500
• Capital social 25.000
• Casa 2.900
• Chirii încasate în avans pentru primele sase luni ale anului 2001
900
• Cladiri 14.000
• Clienti 1.800
• Credite pe termen lung BANCA ROMÂNA
2.800
• Furnizori 2.200
• Materii prime 1.800
• Marfuri 1.000
• Pierdere probabila datorata unui litigiu cu Primaria 600
• Rezerve 1.500
• Terenuri 11.000
a) Modelul bilantului sub forma de lista, cu cele doua parti asezate una sub alta:
BILANT
Încheiat la: 31 XII 2000
-mii lei-
ACTIV Sold la:
Începutul
anului
Sfârsitul
anului
ACTIVE IMOBILIZATE
• …
ACTIVE CIRCULANTE
• …
CONTURI DE REGULARIZARE SI ASIMILATE
TOTAL ACTIV
PASIV Sold la:
Începutul
anului
Sfârsitul
anului
CAPITALURI PROPRII
• …
PROVIZIOANE PENTRU RISCURI SI
CHELTUIELI
DATORII
• …
CONTURI DE REGULARIZARE SI ASIMILATE
TOTAL PASIV
b) Bilantul sub forma de lista, cu deducerea datoriilor din activ:
BILANT
Încheiat la : 31 XII 2000
-mii lei-
Sold la:
Începutul
anului
Sfârsitul
anului
A) ACTIVE IMOBILIZATE
• …
B) ACTIVE CIRCULANTE
• …
C) CONTURI DE REGULARIZARE
D) DATORII CE TREBUIESC PLATITE ÎNTR-O
PERIOADA
DE UN AN
• …
E) ACTIVE CIRCULANTE, RESPECTIV
OBLIGATII CURENTE NETE ( B + C –D –I)
F) TOTAL ACTIVE MINUS OBLIGATII CURENTE
(A+E)
G) DATORII CE TREBUIESC PLATITE ÎNTR-O
PERIOADA MAI MARE DE UN AN
H) PROVIZIOANE PENTRU RISCURI SI
CHELTUIELI
I) CONTURI DE REGULARIZARE
J) CAPITAL SI REZERVE
• …
5) Se dau urmatoarele elemente ale societatii comerciale NOVA:
- lei
•
Cheltuieli cu materiile prime 3.500.000
•
Cheltuieli privind marfurile 800.000
•
Cheltuieli privind diferentele de curs valutar 250.000
•
Venituri din vânzarea produselor finite 5.000.000
•
Cheltuieli cu despagubiri, amenzi si penalitati 20.000
•
Cheltuieli înregistrate în avans 2.500.000
•
Venituri din redevente, locatii de gestiune si chirii 1.500.000
•
Cheltuieli cu materialele consumabile 500.000
•
Venituri din prestari de servicii 1.000.000
•
Pierderi din creante 50.000
•
Cheltuieli cu salariile 2.200.000
•
Venituri din productia stocata
2.700.000
•
Cheltuieli privind cedarea activelor imobilizate 1.800.000
•
Venituri din diferente de curs valutar 300.000
•
Cheltuieli de întretinere si reparatii 320.000
•
Subventii pentru investitii virate la venituri 250.000
•
Cheltuieli cu amortizarea mijloacelor fixe 240.000
•
Venituri din vânzarea marfurilor 1.100.000
•
Cheltuieli privind asigurarile si protectia sociala
946.000
•
Venituri din productia de imobilizari corporale 535.000
•
Cheltuieli privind sconturile acordate 65.000
•
Venituri din participatii 274.000
•
Venituri din cedarea activelor imobilizate 2.000.000
•
Cheltuieli cu impozitul pe salarii 760.000
•
Cheltuieli privind dobânzile 875.000
•
Venituri din sconturi obtinute 98.000 lei
•
Venituri din exproprierea unui teren pentru cauza de utilitate 1.300.000 lei.
publica
Alegeti elementele corespunzatoare si întocmiti contul de profit si pierdere dupa modelul urmator:
1. Venituri din exploatare
2. Cheltuieli din exploatare
A. Rezultat din exploatare (1 – 2)
3. Venituri financiare
4. Cheltuieli financiare
B. Rezultat financiar (3 – 4)
C. Rezultat curent (A + B)
5. Venituri extraordinare
6. Cheltuieli extraordinare
D. Rezultat extraordinar (5 – 6)
E. Rezultat înainte de impozitare (B + C)
F. Impozit pe profit
G. Rezultatul exercitiului (E – F)
Tipuri de modificari bilantiere
1) Dati exemple de operatiuni care sa genereze urmatoarele tipuri de modificari bilantiere:
a) A+X=(C+X)+D;
b) A+X=C+(D+X);
c) A-X=(C-X)+D;
d) A-X=C+(D-X);
e) A+X-X=C+D;
f) A=(C+X-X)+D;
g) A=C+(D+X-X),
unde: A - activ; C – capitaluri proprii; D – datorii; X – elementele care se modifica.
2) Stabiliti tipul de modificare bilantiera pentru urmatoarele tranzactii economice:
a) cumparare de materii prime de la APROBAZA S.R.L., în valoare de 350.000 lei;
b) încasarea unei creante fata de clientul MASINI S.R.L., în valoare de 500.000 lei;
c) plata datoriei înregistrate la punctul a);
d) achizitionarea pe credit unui strung, de la INDUSTRIAL S.A., în valoare de 12.000.000 lei;
e) încorporarea de rezerve în capitalul social în valoare de 50.000.000 lei;
f) consum de materii prime în valoare de 200.000 lei ;
g) majorarea rezervelor din primele de capital pentru suma de 9.000.000lei;
h) înregistrarea si plata salariilor datorate personalului în valoare de 6.000.000 lei;
i) livrarea de marfuri clientului MECANO S.A. la pretul de vânzare de 1.250.000 lei;
j) descarcarea gestiunii de marfurile livrate la costul de achizitie de 1.100.000 lei;
k) livrarea de produse finite clientului COMERCO S.R.L. în valoare de 650.000 lei cu încasare la
vedere;
l) scoaterea produselor finite din gestiune (costul de productie este de 550.000 lei);
m)plata datoriei de 1.000.000 catre ELECTRICA S.A. dintr-un credit bancar pe termen scurt;
n) înregistrarea amortizarii unui mijloc fix în valoare de 1.500.000 lei ;
o) plata dividendelor catre actionari în valoare de 3.000.000 lei;
3) S.C. OLIMP s-a constituit la 1 octombrie anul curent, capitalul social al acesteia de 2.500.000 lei
fiind varsat în numerar. În macheta prezentata mai jos indicati efectele asupra activului si pasivului
societatii comerciale generate de tranzactiile economice aferente lunii octombrie. Efectul
tranzactiei de pe 1 octombrie este prezentat drept model. Tranzactiile efectuate de OLIMP în luna
octombrie sunt urmatoarele:
a) pe 4 octombrie a cumparat 40 de CD-uri la pretul de 100.000 lei/bucata de la MUSICGROSS
S.R.L.;
b) pe 10 octombrie a vândut societatii MUSICDETAIL S.R.L. 20 de
CD-uri la pretul de 125.000 lei/bucata;
c) pe 17 octombrie a încasat contravaloarea CD-urilor vândute;
d) pe 29 octombrie a platit datoria fata de furnizorul de CD-uri;
e) pe 31 octombrie a platit salariile personalului pentru luna octombrie, în suma de 750.000 lei.
BILANT MOBIL
-mii lei-
Data ACTIV = PASIV
Marfuri Clienti Disponibil Total
Activ
Capital
social
Furnizori Datorii
personal
Total
pasiv
1-X-N 2.500 2.500 = 2.500 2.500
4-X-N =
10-X-N =
17-X-N =
24-X-N =
Niciun comentariu:
Trimiteți un comentariu