INTRODUCERE ÎN CONTABILITATEA ÎNTREPRINDERII

Scurt istoric
Din antichitate ne-au parvenit diferite liste de cheltuieli sau de provizii, fara ca ele sa
fie componente ale unui sistem contabil articulat. În Evul Mediu,
dezvoltarea comertului în oraselele-state italiene a condus la aparitia unui sistem
complex de evidenta, si anume contabilitatea în partida dubla. În 1494, calugarul
franciscan Luca Paciolo a publicat un tratat de matematica – Summa de
Arithmetica, Geometria, Proportione et Proprotionalita – care cuprindea si o
descriere a practicilor negustorului venetian al epocii, între care si cea a
contabilitatii în partida dubla. Paciolo nu a pretins ca a inventat contabilitatea în
partida dubla, dar aceasta parte a cartii sale a fost tradusa în multe limbi,
contabilitatea în partida dubla fiind denumita “metoda italiana”. De aceea, o mare
parte a vocabularului contabil provine din limba italiana, de exemplu: casa, banca,
capital, jurnal, cont, debit, credit, bilant etc.
Profesiunea contabila liberala s-a dezvoltat mult mai târziu, în secolul al XVIII-
lea, o data cu crearea primului corp al contabililor în Marea Britanie (Institutul
Scotian al Contabililor Autorizati, în 1854). Tehnica partidei duble s-a schimbat
nesemnificativ de-a lungul timpului; s-a modificat, în schimb, perspectiva asupra
obiectului, scopului si continutului raportarilor contabile. De la simpla evidenta a
averii negustorului si a afacerilor lui, prin implicatiile sale sociale, contabilitatea
s-a transformat într-un sistem informational care afecteaza distributia resurselor la
nivelul unei întregi economii.

Contabilitatea disciplina
informationala


Tipuri
de
întreprinderi

Chiar înainte de a exista un sistem teoretic care sa-i precizeze rolul în mod formal,
informatia a fost motorul dezvoltarii, astfel încât cunostintele noi se cladesc pe
suportul celor existente. Multimea de date noi este filtrata, prelucrata cu un
aparataj conceptual specific fiecarei discipline stiintifice, obtinându-se produsul:
informatia. Prin analiza si interpretarea informatiei se iau deciziile referitoare la
actiunile viitoare sau la evaluarea actiunilor anterioare. Contabilitatea este si ea o
disciplina informationala. Contabilitatea studiaza efectele tranzactiilor economice
si ale altor evenimente asupra situatiei economice si financiare, precum si asupra
performantei unei entitati contabile, în scopul informarii utilizatorilor interni si
externi. Prin limbajul sau, prin sistemul propriu de concepte si proceduri,
contabilitatea este singura disciplina care poate furniza informatii financiare
despre o organizatie. Aceste informatii formeaza baza pentru evaluarea
organizatiei de catre un ansamblu de utilizatori din interiorul si din exteriorul
organizatiei.

Dintre diferitele tipuri de organizatii (întreprinderi comerciale, fundatii si
asociatii non-profit, spitale, scoli, diferite institutii publice etc.), acest curs se
circumscrie sferei întreprinderilor comerciale al caror scop este obtinerea
profitului si pe care convenim sa le numim, pe scurt, întreprinderi.

Informatiile contabile care trebuie furnizate de o întreprindere difera în functie
de modul specific de organizare. Cu cât o întreprindere este mai "deschisa"
participarii publicului, cu atât informatiile contabile diseminate vor fi mai
cuprinzatoare. Înca de la 1887, Codul Comercial Român îi obliga pe comercianti
(persoane fizice sau societati comerciale) sa-si înregistreze tranzactiile în registrul
jurnal si sa întocmeasca
registrul cartea mare si registrul inventar. Anual,
comerciantii trebuiau sa prezinte tribunalului registrul jurnal si registrul inventar


pentru a fi încheiate si vizate. Contabilitatea trebuie tinutasi de catre institutiile
publice, asociatii, fundatii, precum si de catre persoanele cu profesie libera
(avocatii, notarii, expertii contabili, medicii etc.). Cursul de fata reprezinta o
introducere în contabilitatea societatilor comerciale, drept pentru care vom
prezenta pe scurt pricipalele tipuri de societati comerciale asa cum sunt ele
reglementate de Legea nr. 31/1990 privind societatile comerciale.

Societatea în nume colectiv (S.N.C.) are drept caracteristica obligatia solidara
(în egala masura) si nemarginita (cu întregul patrimoniu) a asociatilor pentru
operatiunile desfasurate în numele societatii. Hotarârea judecatoreasca obtinuta
împotriva societatii este opozabila fiecarui asociat.

Societatea în comandita simpla are doua tipuri de asociati: comanditati si
comanditari. Fata de asociatii comanditari, asociatii comanditati au în plus dreptul
de administrare a societatii. Din punct de vedere al obligatiei pentru operatiunile
societatii, comanditatii raspund solidar si nemarginit, în timp ce riscul
comanditarilor se limiteaza la capitalul subscris. Comanditarul are dreptul de a
cere o copie a bilantului contabil si a contului de profit si pierdere, precum si
dreptul de a cerceta autenticitatea acestora pe baza documentelor justificative.

Societatea în comandita pe actiuni pastreaza caracteristicile societatii în
comandita simpla, cu mentiunea divizarii capitalului social în actiuni.
Administratorii pot fi revocati de catre adunarea generala a asociatilor, iar un
asociat ales administrator devine automat asociat comanditat.

Societatea cu raspundere limitata (S.R.L.) are drept principala caracteristica
limitarea raspunderii actionarilor pentru obligatiile societatii la capitalul social
subscris de fiecare actionar. Capitalul este împartit în parti sociale care sunt liber
transferabile numai între asociati. Transmiterea catre persoane din afara societatii
trebuie aprobata de asociatii care reprezinta cel putin trei patrimi din capitalul
social.

Societatea pe actiuni (S.A.) pastreaza limitarea raspunderii la capitalul subscris
de fiecare actionar. Dreptul de proprietate asupra actiunilor nominative sau la
purtator se transmite liber, fara consimtamântul celorlalti actionari.

Cele mai frecvent întâlnite societati comerciale sunt societatile cu raspundere
limitata, datorita formalitatilor mai simple prevazute de lege pentru constituire si
înmatriculare. Capitalul social minim necesar pentru constituire este de numai

2.000.000 lei la societatile cu raspundere limitata, fata de 25.000.000 lei la
societatile pe actiuni. Societatile pe actiuni, în comandita pe actiuni si unele
societati cu raspundere limitata sunt obligate sa aiba cenzori alesi dintre actionari,
cu exceptia cenzorului contabil. Cenzorul contabil este un expert independent, de
regula membru al Corpului Expertilor Contabili si Contabililor Autorizati din
România, care certifica faptul ca situatiile financiare întocmite de conducerea
întreprinderii prezinta o imagine fidela a realitatii. Sarcina cenzorilor este de a
supraveghea gestiunea societatii, legalitatea întocmirii situatiilor financiare si
concordanta cu registrele societatii, daca
acestea din urma sunt regulat tinute si
daca
evaluarea patrimoniului s-a facut conform regulilor stabilite pentru
întocmirea bilantului contabil. Cenzorii întocmesc un raport pe care îl prezinta
adunarii generale a actionarilor.
Situatiile financiare, împreuna cu raportul administratorilor si al cenzorilor,
sunt puse la dispozitia actionarilor înainte de adunarea generala a actionarilor.
Situatiile financiare sunt depuse, de asemenea, la administratia financiara, la
Oficiul Registrului Comertului si publicate în forma simplificata, în Monitorul
Oficial.


Tipuri
de informatie
contabila


Utilizatorii
informatiei
contabile

Informatia contabila dintr-o întreprindere se poate clasifica în doua mari
categorii: informatie contabila financiarasi informatie contabila de gestiune.
Informatia contabila financiara este destinata utilizatorilor externi, cum sunt
investitorii, salariatii, creditorii, guvernul sau publicul larg si este desemnata prin
situatiile financiare de sinteza sau, pe scurt, situatiile financiare.

Anual, administratorii întreprinderilor trebuie sa întocmeasca un set de situatii
financiare în forma standardizata, compus din: bilant, cont de profit si pierdere,
situatia modificarilor capitalului propriu, situatia fluxurilor de trezorerie si politici
contabile si note explicative la acestea (vezi Anexa 2). Bilantul este o situatie de
stoc, care arata resursele unei întreprinderi la un moment dat. Contul de profit si
pierdere, situatia modificarilor capitalului propriu si tabloul fluxurilor de
trezorerie sunt situatii de flux: prima cuprinde rezultatele activitatii desfasurate de
întreprindere pe parcursul unei perioade de raportare, a doua prezinta modificarile
capitalului propriu între începutul si sfârsitul unui exercitiu financiar, iar cea de-a
treia indica modul în care a evoluat numerarul între începutul si sfârsitul unei
perioade de timp. Prezentam informatiile privind Situatia modificarilor capitalului
propriu în capitolul 4 (4.3); informatii privind activele imobilizate în capitolul 5
(5.6); informatii privind datoriile si creantele pe termen scurt în capitolul 7 (7.7);
informatii privind provizioanele pentru riscuri si cheltuieli si datorii contingente în
capitolul 8 (8.3); informatii privind creantele si datoriile pe termen lung în
capitolul 9 (9.4); informatii privind investitiile financiare în capitolul 10 (10.5);
situatia fluxurilor de trezorerie în capitolul 11 (11.3) si analiza rezultatului din
exploatare în capitolul 12 (12.4). Situatiile financiare sunt însotite de un raport
(Raportul de gestiune) prin care conducerea întreprinderii descrie principalele
componente ale activitatii de exploatare si financiara, precum si evolutia lor
previzibila. Situatiile financiare trebuie sa dea o imagine fidela a resurselor,
rezultatelor si capacitatii întreprinderii de a genera numerar. Notiunea de “imagine
fidela” este dinamicasi reflecta cele mai bune practici contabile existente la un
moment dat.

Informatia contabila
de gestiune este destinata utilizatorilor interni, respectiv
conducerii întreprinderii. Aceasta informatie este nestandardizata, adesea
nemonetara, si cuprinde informatii privind costul unitar al produselor,
comportamentul costurilor relativ la volumul activitatii sau profitabilitatea pe
produs. Rapoartele sunt înaintate conducerii la intervale de timp scurte -lunar,
saptamânal sau zilnic -si se circumscriu unor subdiviziuni ale întreprinderii,
numite centre de responsabilitate sau de profit.

Principalii utilizatori ai informatiei contabile produse într-o întreprindere sunt:
investitorii actuali si potentiali, conducerea întreprinderii, salariatii, creditorii
financiari si comerciali, clientii, guvernul si institutiile sale, precum si publicul
larg. Investitorii actuali si potentiali sunt interesati de câstigurile care pot fi
obtinute din investitia într-o anumita întreprindere, împreuna cu riscurile aferente.
Prognoza dividendelor care vor fi platite în viitor de catre întreprindere ar fi
informatia cea mai relevanta pentru acest grup. Cum o asemenea informatie este
extrem de dificil de procurat, dat fiind faptul ca nerealizarea prognozelor
sanctioneaza conducerea întreprinderii, investitorii se vor limita la un surogat,
respectiv la evolutia profitului si la marimea dividendelor acordate în trecut.
Conducerea întreprinderii are nevoie de informatii operative în forma rezumata.
Managementul întreprinderii utilizeaza informatiile furnizate de contabilitatea de
gestiune în vederea îndeplinirii functiilor sale: planificarea, organizarea si
controlul activitatii întreprinderii. Managerii folosesc informatiile contabile la


Reglementarea
contabilitatii
în România în România

întocmirea sistemului de bugete (bugetul vânzarilor continuând cu bugetul
productiei, al aprovizionarilor rezumate în bugetele generale), dar mai ales în faza
de control a realizarii planurilor si programelor. Salariatii doresc informatii
privind stabilitatea locurilor de munca, dar si despre masura în care li se
repartizeaza o fractiune justa din valoarea adaugata de întreprindere. Creditorii
financiari sunt bancile si alte institutii similare interesate de lichiditatea si
solvabilitatea pe termen lung a întreprinderii, de capacitatea ei de a rambursa la
termen creditele contractate, împreuna
cu dobânzile aferente. Creditorii
comerciali sunt furnizorii de bunuri si servicii, a caror preocupare este lichiditatea
pe termen scurt a întreprinderii.

Pe de alta parte, clientii au în vedere continuitatea relatiilor comerciale cu
întreprinderea, în special în situatiile în care aceasta se afla în situatie de monopol
sau oligopol pe piata respectiva. Informatiile furnizate de contabilitatea financiara,
între care profitabilitatea pe sectoare de activitate, dau o imagine asupra evolutiei
posibile a relatiilor comerciale. Nevoile informationale ale guvernului se
individualizeaza la nivelul institutiilor sale. Ministerul Finantelor colecteaza
informatii din contabilitatea financiara pentru elaborarea prognozelor veniturilor
statului, Comisia Nationala pentru Statistica centralizeaza raportarile statistice ale
întreprinderilor în vederea elaborarii conturilor nationale, inclusiv calculul
indicatorilor macroeconomici, precum produsul intern brut. Oficiul Concurentei
este interesat de informatiile furnizate de contabilitatea de gestiune, respectiv de
structura costului de productie si de modul de stabilire a preturilor anumitor
utilitati (apa, canalizare, transporturi pe calea ferata, telefonie etc.). Alte ministere
colecteaza informatii sectoriale (veniturile din industrie, agricultura, servicii) sau informatii
privind gradul de ocupare a fortei de munca. În România, guvernul joaca un rol
important în procesul de normalizare a contabilitatii, adica realizeaza impunerea
unor reguli unitare de pregatire a informatiilor contabile si de raportare a lor.
Publicul se asteapta
ca întreprinderile sa furnizeze informatii despre impactul
activitatii asupra comunitatilor locale, asupra mediului înconjurator, ca si despre
aspectele etice pe care le implica desfasurarea activitatii unei întreprinderi, iar
organizatiile pentru protectia consumatorilor sunt interesate de reflectarea în
preturi a calitatii produselor sau serviciilor. Cererea de informatii nefinanciare este

o consecinta a modificarii raporturilor sociale si a deplasarii accentului de la
cresterea economica la dezvoltarea durabila.
S-ar putea crede ca situatiile financiare ale unei întreprinderi sunt proiectate
astfel încât sa satisfaca necesitatile informationale ale tuturor acestor utilizatori.
Desi aceste necesitati sunt reale, contabilitatea traditionala furnizeaza cu
predilectie informatii destinate investitorilor actuali si potentiali, conform unui
cadru contabil care va fi prezentat la finalul acestui capitol si în capitolul urmator.
În timp ce pe plan international organismele de reglementare contabila studiaza
posibilitatea includerii informatiilor calitative în cadrul situatiilor financiare, unele
societati multinationale le furnizeaza deja, în mod voluntar (cazul cel mai frecvent
îl constituie întreprinderile din industria extractiva
care produc rapoarte de mediu
sau rapoarte sociale, pentru a se proteja de criticile care vin din partea agentilor
sau grupurilor interesate de protectia mediului).

Dupa1990, Legea contabilitatii nr. 82/1991 a reformat sistemul contabil
existent, aducându-l, cel putin în privinta reglementarilor, la un nivel compatibil
cu Directiva a IV-a a CEE privind situatiile financiare anuale ale societatilor
comerciale. Aceasta lege prevede ca autoritatea de reglementare a contabilitatii
este Ministerul Finantelor. Directia Generala Legislatie Contabila din cadrul
acestuia a elaborat Regulamentul de aplicare a Legii Contabilitatii, planul de


Profesia
de contabil

conturi general si normele metodologice pentru utilizarea conturilor, modelele
registrelor contabile si ale situatiilor financiare de sinteza, formularele comune
privind activitatea financiar-contabilasi normele de întocmire si utilizare a
acestora.

În 1997, a debutat Programul de Dezvoltare a Contabilitatii din România, al
carui scop declarat este, pe lânga continuarea armonizarii cu Directivele europene,
realizarea compatibilitatii cu Standardele Internationale de Contabilitate emise de
IASC (International Accounting Standards Committee). Întreprinderile se vor
integra treptat în Program, pe parcursul unei perioade de aproximativ cinci ani.
Primele întreprinderi care îsi vor întocmi situatiile financiare de sinteza ale
exercitiului 2000 în concordanta cu noile Reglementari sunt societatile cotate,
regiile autonome, societatile nationale si alte întreprinderi de interes national.
Programul de Dezvoltare a Contabilitatii din România nu va crea probleme
similare celor aparute la începutul reformei, când a fost schimbata întreaga
conceptie privind contabilitatea (inclusiv la nivelul înregistrarilor contabile
uzuale), ci, mai degraba, acum se ridica problema cresterii cantitatii si calitatii
informatiei furnizata prin situatiile financiare. De asemenea, accentul se va
deplasa de la simpla reflectare a aspectelor formale, juridice, în contabilitate, la
sesizarea substantei economice a tranzactiilor supuse înregistrarii.

Contabilii îsi pot exercita profesia în calitate de salariati ai unei întreprinderi
sau ca experti independenti. Legea contabilitatii nr. 82/1991, precizeaza ca, desi
raspunderea pentru organizarea si tinerea contabilitatii revine administratorului,
directorul financiar-contabil (contabilul-sef) împreuna cu
personalul din subordine raspund de tinerea contabilitatii conform legii. Directorul
financiar-contabil trebuie sa aiba studii economice superioare. În cazul în care
contabilitatea nu se tine de persoane autorizate, raspunderea revine patronului sau
altei persoane care are obligatia gestionarii patrimoniului. Expertii contabili si
contabilii autorizati (societati comerciale sau persoane fizice) pot tine
contabilitatea unei întreprinderi, dar fara a se implica în activitatea acesteia, pe
baza unui contract de prestari servicii, fiind responsabili pentru tinerea
contabilitatii în conformitate cu prevederile legii.

Calitatea de expert independent – expert contabil sau contabil autorizat – se
dobândeste în urma sustinerii unui examen organizat de Corpul Expertilor
Contabili si Contabililor Autorizati din România (CECCAR), urmat de o perioada
de stagiu pe lânga un expert contabil sau într-o societate comerciala care presteaza
servicii de contabilitate înscrisa
în Tabloul CECCAR. Expertul contabil se
angajeaza sa
respecte codul privind conduita eticasi profesionala a membrilor
CECCAR din România, al carui obiectiv este protectia fiecarui profesionist si
protectia tertilor. Reglementari recente au facut incompatibila exercitarea calitatii
de expert contabil cu aceea de salariat cu contract de munca în sectorul public sau
privat. Acest fapt a redus drastic numarul expertilor contabili care îsi pot exercita
atributiile.

Societatile comerciale pe actiuni si societatile cu raspundere limitata care
depasesc anumite criterii de marime trebuie sa aiba
cenzori (auditori legali).
Cenzorii pot fi experti contabili, contabili autorizati sau economisti cu studii
superioare, cu o vechime de minimum cinci ani în contabilitate. Pe baza
verificarilor din cursul anului si a situatiilor financiare întocmite de conducerea
întreprinderii, cenzorii întocmesc un raport care cuprinde informatii referitoare la
concordanta dintre bilantul contabil si registrele de contabilitate, modul de tinere a
registrelor de contabilitate, respectarea cu buna credinta
a regulilor privind
evaluarea patrimoniului, precum si a celorlalte norme si principii contabile.


Raportul
contabilitate fiscalitate


Raportul cenzorilor este deosebit de important, el contine certificarea sau, în
cazuri grave, refuzul certificarii situatiilor financiare ale întreprinderii, datorita
abaterilor identificate de cenzori si care nu au fost corectate de conducerea
întreprinderii. Cenzorii certifica fara rezerve, cu unele rezerve clar specificate sau
refuza sa certifice faptul ca situatiile financiare ale întreprinderii în cauza prezinta


o imagine fidela, clarasi completa a patrimoniului, pozitiei financiare si a
rezultatului activitatii.
Unele societati comerciale mari, societati nationale sau regii autonome, care
beneficiaza de credite externe sau care au investitori straini importanti, recurg si la
un audit contractual, efectuat de obicei de catre o firma de audit recunoscuta pe
plan international. Cele mai cunoscute asemenea firme sunt:
PriceWaterhouseCoopers, KPMG, Arthur Andersen, Deloitte&Touche si
Ernst&Young.

Atributiile CECCAR privind auditul legal sunt în curs de a fi preluate de catre
Camera Nationala a Auditorilor, organism înfiintat în anul 1999 si aflat sub
supravegherea Ministerului Finantelor. Camera va gestiona auditul financiar al
întreprinderilor cuprinse în Programul de Dezvoltare a Contabilitatii din România,
urmând ca, în cazul acestor întreprinderi sa nu se mai aplice prevederile legii
societatilor comerciale privind cenzorii. Prin audit financiar se întelege activitatea
de verificare a situatiilor financiare de catre auditori financiari conform
standardelor internationale de audit emise de IFAC (International Federation of
Accountants). Calitatea de membru al Camerei este acordata în mod provizoriu
expertilor contabili si cenzorilor de la societatile comerciale care îndeplinesc
anumite conditii de experienta
si activitate în domeniului auditului. Calitatea de
membru se acorda în mod definitiv persoanelor care îndeplinesc cerintele legale1
si care au sustinut o serie de examene profesionale constând din: audit financiar,
contabilitate, analiza financiara, audit intern, elemente de drept, legislatie fiscala,
elemente de finante, matematica, statisticasi sisteme informatice. Pâna în prezent
aproximativ 700 de persoane au dobândit calitatea de auditor financiar.

Situatiile financiare ale unei întreprinderi au drept obiectiv asistarea proceselor
decizionale referitoare la acea organizatie, în principal asistarea luarii deciziilor de
investitie. De aceea, informatia contabila trebuie sa fie credibilasi relevanta, dar
în acelasi timp inteligibilasi comparabila. Relevanta este informatia prezentata în
situatiile financiare de sinteza, care are putere predictivasi/sau poate confirma
corectitudinea unei decizii luate pe baza respectivei informatii (valoare de feedback).
Credibila sau demna de încredere este informatia financiara fara erori,
neutra, prudenta, care reflecta substanta si nu numai forma tranzactiei.
Neutralitatea situatiilor financiare consta în a le elabora de asa maniera încât sa nu
induca
luarea de decizii pentru a atinge un scop predeterminat. Contabilitatea
poate fi asemanata cartografiei. Reprezentarea grafica a distributiei cantitatii de
precipitatii poate conduce la deplasari ale populatiei, care pot conveni sau nu
guvernului, dar acest fapt nu înseamna ca harta reprezinta defectuos realitatea2.

Comparabilitatea informatiei financiare permite efectuarea de comparatii în
timp, prin studierea situatiilor financiare anterioare si prezente. Comparabilitatea
presupune prezentarea, paralel cu informatia anului curent, a informatiei
corespunzatoare privind exercitiul precedent. Atributul de inteligibila reclama din

1 De exemplu: sa fie licentiati ai unei facultati cu profil economic de cel putin trei ani si sa aiba experienta de cel putin
trei ani în domeniul contabil, sa fi efectuat un stagiu practic de trei ani sub indrumarea unui auditor financiar etc. (vezi
Ordonanta de Urgenta nr. 75/1iunie 1999 privind activitatea de audit financiar).
2 The Politicization of Accounting, Journal of Accountancy, citat în Solomons (1983).



partea utilizatorului un nivel rezonabil de cunostinte financiar-contabile si
disponibilitatea de a studia informatia prezentata.

Administratia fiscala
are drept obiectiv colectarea impozitelor, de asa maniera
încât unele activitati sa fie stimulate, iar altele frânate. Daca, de exemplu,
obiectivul politicii fiscale a unui guvern este acela de a stimula investitiile în
active fixe productive, el poate fi atins prin reducerea duratelor de functionare a
utilajelor respective. Acest fapt are ca efect majorarea amortizarilor deductibile
fiscal, diminuarea rezultatului impozabil si, deci, pastrarea numerarului în
întreprindere. Datorita
acestor aspecte politice, scopurile raportarii fiscale si cele
ale raportarii contabile nu pot fi identice. Rezultatul impozabil are ca baza de
plecare rezultatul din contul de profit si pierdere, dar el este supus unor retratari.
Daca în prezent relatia dintre contabilitate si fiscalitate este destul de strânsa, în
urma aplicarii Programului de Dezvoltare a Sistemului Contabil din România, vor
exista mai putine punti între raportarile fiscale si cele contabile. Implementarea
Standardelor Internationale de Contabilitate va conduce la aplicarea
rationamentului profesional al contabililor într-o masura mai mare decât pâna
acum, fapt care va genera o evidenta fiscala distinctasi mai detaliata decât cea
existenta.