ASPECTE CONEXE PRIVIND REZULTATUL ÎNTREPRINDERII

Capitolul 12
12.1. Activitatea curentasi activitatea extraordinara
Rezultatele
financiare

Rezultatele financiare sintetizeaza eficienta cu care s-a desfasurat întreaga
activitate economica a întreprinderii. Rezultatele financiare se calculeaza de
regula la sfârsitul exercitiului financiar pe baza diferentei între venituri si
cheltuieli. Rezultatul poate fi o marime valorica pozitiva denumita
profit, în
situatia când veniturile sunt mai mari decât cheltuielile sau o marime valorica
negativa denumita
pierdere, în situatia inversa. Procesul de formare a rezultatului
este descris si analizat prin contul de rezultate (contul de profit si pierdere).
Acesta cuprinde cheltuielile si veniturile întreprinderii.

Cadrul pentru elaborarea si prezentarea situatiilor financiare elaborat de IASC
defineste cheltuielile si veniturile astfel:

Cheltuielile constituie diminuari ale beneficiilor economice, înregistrate pe
parcursul exercitiului contabil sub forma de iesiri sau scaderi ale valorii activelor
sau cresteri ale datoriilor, care se concretizeaza în reduceri ale capitalului propriu,
altele decât cele rezultate din distribuirea acestora catre actionari.

Veniturile constituie cresteri ale beneficilor economice, înregistrate pe
parcursul exercitiului contabil sub forma de intrari sau cresteri ale activelor sau
descresteri ale datoriilor, care se concretizeaza în cresteri ale capitalului propriu,
altele decât cele rezultate din contributii ale actionarilor.

În acelasi Cadru conceptual sunt prezentate criteriile de recunoastere a
veniturilor si cheltuielilor:

Veniturile sunt recunoscute în contul de rezultate (contul de profit si pierdere)
atunci când a avut loc o crestere a beneficiilor economice viitoare aferente
cresterii unui activ sau diminuarii unei datorii, modificare ce poate fi evaluata în
mod credibil.

Cheltuielile sunt recunoscute în contul de rezultate (contul de profit si pierdere)
atunci când a avut loc o scadere a beneficiilor economice viitoare, aferente
diminuarii unui activ sau cresterii unei datorii, modificare ce poate fi evaluata în
mod credibil.

Structurarea informatiilor în contul de rezultate pleaca de la activitatea
întreprinderii, care se identifica de fapt cu operatiile economico-financiare
desfasurate de o întreprindere într-o perioada
de gestiune. Toate operatiile legate
de activitatea principala sau de exploatare, care se identifica cu obiectul de
activitate al unei întreprinderi, sunt considerate drept operatiuni curente obisnuite.
Operatiunile curente (obisnuite) prezinta în cadrul fiecarei întreprinderi un
caracter specific, legat de activitatea acesteia. Aceste operatiuni au un caracter
ordinar, obisnuit si repetitiv. Pe baza acestor operatii se determina rezultatul
curent. Activitatea curenta este activitatea desfasurata de o întreprindere potrivit
obiectului sau de activitate, inclusiv activitatile derivate din realizarea acestuia. Ea
cuprinde pe lânga activitatea de exploatare si alte activitati accesorii care se
caracterizeaza printr-un anumit grad de permanenta.

Repetitivitatea unei anumite operatiuni este esentiala pentru a o clasifica în
categoria operatiilor curente sau extraordinare.


Activitatea extraordinara se refera la evenimente sau tranzactii diferite de
activitatea curenta a întreprinderii. Operatiunile extraordinare au un caracter
nerepetitiv, accidental. Ele nu apar în cadrul activitatii întreprinderii frecvent sau
cu regularitate. În procesul de separare a veniturilor si cheltuielilor în functie de
caracterul lor curent (obisnuit) sau extraordinar, este necesara analizarea atenta a
naturii si activitatii întreprinderii. Operatiuni economico-financiare, care pentru
unele întreprinderi fac parte din activitatea curenta (obisnuita), pot reprezenta în
cazul altor întreprinderi activitati extraordinare.

O întreprindere poate sa desfasoare operatiuni financiare care includ atât
operatiuni obisnuite, cât si operatiuni cu caracter extraordinar. Datorita faptului ca
natura financiara a unei operatiuni primeaza asupra caracterului ei extraordinar,
operatiunile extraordinare care au caracter financiar sunt considerate operatiuni
financiare. Prin rezultatul financiar, operatiunile financiare participa alaturi de
operatiunile de exploatare la constituirea operatiunilor curente (obisnuite) în baza
carora se constituie rezultatul curent.

Standardul international de contabilitate IAS 8 Profitul net sau pierderea neta
a perioadei, erori fundamentale si modificari ale politicilor contabile ofera
clasificarea, modul de prezentare si abordarea contabila a anumitor evenimente în
contul de rezultate (contul de profit si pierdere), astfel încât sa se creeze o baza
uniforma pentru toate întreprinderile ce prezinta acest cont. Standardul prevede si
modul în care trebuie sa
fie reflectate unele elemente din cadrul contului de
rezultate (contului de profit si pierdere) corespunzator activitatilor obtinute, si
clasificarea si prezentarea elementelor extraordinare. Activitatile ordinare sunt
oricare dintre activitatile desfasurate de întreprindere ca parte a obiectului de
activitate si activitatile aditionale în care se implica întreprinderea pentru
continuarea activitatilor de baza sau derivând din acestea.

Elementele extraordinare sunt veniturile sau cheltuielile rezultate din

evenimente sau tranzactii ce sunt clar diferite de activitatile obisnuite ale

întreprinderii si care nu au un caracter frecvent sau regulat.

12.2. Conturi privind cheltuielile si veniturile
Cheltuielile si veniturile se înregistreaza în cadrul conturilor asociate plecând de la criteriul

corespondentei. Cheltuielile se recunosc în corespondenta cu diminuarile de activ sau cresterile de

pasiv (datorii) (de exemplu, consumul de materii prime sau amortizarea mijloacelor fixe, respectiv,

datorii fata de salariati pentru munca prestata). Veniturile se recunosc în corespondenta cu

diminuarile de pasiv (datorii) sau cu cresterile de activ (creante).
Cheltuielile sunt înregistrate în conturile asociate în baza conectarii cu veniturile, adica
recunoasterea veniturilor si cheltuielilor care rezulta direct si concomitent dintr-o tranzactie
(operatiune) se realizeaza simultan sau combinat.

Functionarea Cheltuielile evidentiaza
locul sau modul de creare a rezultatului, ca efect al

conturilor de utilizarii resurselor în activitatea de exploatare, financiarasi extraordinara.

venituri si de Efectuarea lor duce la micsorarea situatiei nete (capitalului propriu). Conturile de

cheltuieli cheltuieli, prin functia lor contabila, sunt asimilate conturilor de activ. Aceste
conturi se debiteaza cu valoarea cheltuielilor efectuate si se crediteaza la
repartizarea acestora în contul de profit si pierdere. La sfârsitul perioadei de
gestiune ele nu prezinta
sold.
Veniturile, prin constituirea si realizarea lor, determina cresterea situatiei nete
(capitalului propriu) a întreprinderii. De aceea, ca functie contabila, conturile de
venituri sunt asimilate conturilor de pasiv. Conturile de venituri se crediteaza cu
valoarea veniturilor obtinute si se debiteaza cu ocazia repartizarii acestora în


contul de profit si pierdere. Asemenea conturilor de cheltuieli, conturile de
venituri nu prezinta
sold la sfârsitul perioadei de gestiune (sfârsitul lunii).

Organizarea
veniturilor si cheltuielilor, delimitarea si înregistrarea lor se

realizeaza urmarind principiile prezentate în capitolul 2, paragraful 2.4., „Principii

aplicabile contului de profit si pierdere”.

12.3. Instrumentarea contabila a operatiilor privind cheltuielile si veniturile
Pornind de la împartirea activitatii întreprinderii reflectata în contabilitate pe cele trei nivele,

conturile de venituri si cheltuieli se clasifica astfel: 1) venituri si cheltuieli din exploatare; 2)

venituri si cheltuieli financiare; 3) venituri si cheltuieli extraordinare.

1.Venituri si cheltuieli din exploatare

1.1. Venituri din exploatare
a) Venituri din vânzarea de produse finite, semifabricate, produse reziduale,
executarea de lucrari, prestari servicii, studii si cercetari, venituri din redevente,
venituri din vânzarea marfurilor, locatii de gestiune si chirii, venituri din
activitati diverse Productia vânduta este evaluata la pret de vânzare. Exemplu:

• vânzarea produselor finite la pretul de vânzare de 14.000.000 lei:
Clienti =
Venituri din vânzarea 14.000.000 lei
produselor finite

• executarea de lucrari catre terti:
Clienti =
Venituri din lucrari 11.000.000 lei
executate si servicii
prestate

Vânzarile de marfuri apar îndeosebi la întreprinderile comerciale si se
constituie pe seama vânzarii marfurilor achizitionate.

Exemplu:

• livrarea marfurilor catre clienti:
Clienti =
Venituri din vânzarea 17.000.000 lei
marfurilor

• livrarea marfurilor cu încasare în numerar:
Casa =
Venituri din vânzarea 12.000.000 lei
marfurilor

Vânzarile sunt adesea supuse unor reduceri cu caracter comercial si cu caracter
financiar. Reducerile cu caracter comercial constau din: rabaturi (acordate, de
obicei, pentru deficiente calitative); remize (acordate pentru importanta vânzarii si
relatia cu clientul) si risturnuri (acordate în contul vânzarilor catre un client pe o
perioada
de timp: semestru, an). Reducerile cu caracter financiar se prezinta sub
forma sconturilor de decontare ce se acorda clientilor pentru achitarea înainte de
scadenta.


Însumarea vânzarilor de marfuri si a productiei vândute nete (mai putin
reducerile comerciale), conduce la obtinerea cifrei de afaceri ca unul din
indicatorii ce caracterizeaza marimea întreprinderii si a situatiei economicofinanciare
a acesteia.

b) Variatia stocurilor (productia stocata) reprezinta variatia în plus (stocaj) sau în
minus (destocaj) între valoarea la cost de productie efectiv a stocurilor de produse
si productia în curs de executie la sfârsitul perioadei si valoarea stocurilor initiale
ale produselor si productiei în curs de executie. Variatiile productiei stocate se
determina
atât pentru fiecare forma de produse stocate (semifabricate, produse
finite, produse reziduale etc.), cât si pentru animale si pasari obtinute din
productie proprie.

Exemplu:

•
se înregistreaza costul productiei în curs de executie la sfârsitul perioadei:
Produse în curs = Variatia stocurilor 8.125.000 lei
de executie

•
se înregistreaza obtinerea de produse finite la cost de productie 9.000.000 lei:
Produse finite = Variatia stocurilor 9.000.000 lei

•
se descarca gestiunea pentru produse finite vândute la costul de productie
8.000.000 lei:
Variatia stocurilor = Produse finite 8.000.000 lei

c) Veniturile din productia de imobilizari se constituie din productia de
imobilizari necorporale si corporale efectuata în scopuri proprii.

Exemplu:

•
obtinerea în regie proprie a unui mijloc fix; la sfârsitul primului an, investitia
este terminata în proportie de 50%;

Imobilizari = Venituri din productia 4.000.000 lei
corporale în de imobilizari
curs corporale

•
în cursul celui de-al doilea an, se înregistreaza terminarea investitiei pentru
restul de 50%;
Imobilizari = Venituri din productia 4.000.000 lei
corporale în de imobilizari
curs corporale

• si dupa receptia utilajului:
Echipamente = Imobilizari 8.000.000 lei
tehnologice (masini, corporale în
utilaje si instalatii de curs
lucru)


Evaluarea productiei stocate si a productiei de imobilizari se realizeaza la
nivelul costului de productie stabilit în contabilitatea de gestiune.

d) Veniturile din subventii de exploatare reprezinta subventiile primite de unitate
pentru acoperirea pierderilor pentru diferente de pret la produse subventionate,
precum si alte subventii din partea statului sau din partea altor organisme.

e) Alte venituri din exploatare cuprind veniturile din creantele reactivate si
debitori diversi, veniturile din despagubiri, amenzi, penalitati, venituri din donatii
si subventii primite, venituri din vânzarea activelor si alte operatii de capital,
venituri din subventii pentru investitii, alte venituri, altele decât cele prezentate
anterior.

Exemplu:

• se recunosc veniturile din creante reactivate:
Debitori diversi = Venituri din creante 2.500.000 lei

reactivate si debitori

diversi

•
se încaseaza o despagubire de la o alta societate comerciala:
Conturi curente la = Venituri din 800.000 lei

banci
despagubiri,

amenzi, penalitati

•
se înregistreaza vânzarea unui mijloc fix la pret de vânzare de 8.000.000 lei:
Debitori diversi = Venituri din 8.000.000 lei

vânzarea activelor si

alte operatii de

capital

f) Veniturile din provizioane privind exploatarea se constituie din reluarea (prin
anulare sau diminuare) provizioanelor pentru riscuri si cheltuieli, pentru
deprecierea imobilizarilor, pentru deprecierea activelor circulante. Tot aici se
cuprind si veniturile din fondul comercial negativ.

1.2. Cheltuielile de exploatare
a) Cheltuielile privind stocurile cuprind cheltuielile privind consumul de materii
prime, materiale consumabile (materiale auxiliare, combustibili, materiale pentru
ambalat, piese de schimb etc.), consumul de materiale de natura obiectelor de
inventar, de materiale nestocabile, energie si apa, animale si pasari, precum si
costul marfurilor vândute si cheltuielile cu ambalajele.

Costul marfurilor vândute cuprinde pretul lor de cumparare, cheltuieli accesorii
(cheltuieli de transport, taxe vamale, prime de asigurare), precum si alte taxe
nedeductibile.
Exemplu:

•
se dau în consum materii prime în valoare de 800.000 lei si materiale
consumabile în valoare de 300.000 lei:

Cheltuieli cu materiile = Materii prime 800.000 lei
prime
Cheltuieli cu materiale = Materiale 300.000 lei
consumabile consumabile

•
se înregistreaza
consumul de energie de la furnizor în valoare de 7.200.000 lei:
Cheltuieli privind energia = Furnizori 7.200.000 lei
si apa

•
se descarca gestiunea pentru marfuri vândute la pret de înregistrare 12.780.000
lei:
Cheltuieli privind = Marfuri 12.780.000 lei
marfurile

b) Cheltuielile cu lucrarile si serviciile executate de terti includ: cheltuielile cu
întretinerea si reparatiile, redeventele, locatiile de gestiune si chiriile, primele de
asigurare datorate, cheltuielile cu studiile si cercetarile precum si alte servicii
executate de terti (cheltuielile cu colaboratorii, comisioane si onorarii, cheltuielile
de protocol, reclamasi publicitate, transportul de bunuri si personal, deplasari,
detasari si transferari, cheltuielile postale si taxele de telecomunicatii, cheltuielile
cu serviciile bancare si asimilate, alte servicii prestate de terti).

Exemplu:

•
înregistrarea unei lucrari de reparatii, executata de terti în valoare de 800.000
lei.
Cheltuielile cu întretinerea = Furnizori 800.000 lei
si reparatiile

•
plata taxelor de comunicatie în valoare de 1.100.000 lei:
Cheltuieli postale = Conturi curente la 1.100.000 lei
si taxe de banci
telecomunicatii

•
se înregistreaza plata unor comisioane bancare în valoare de 300.000 lei:
Cheltuieli privind = Conturi curente la 300.000 lei
comisioanele sibanci
onorariile

c) Cheltuieli cu alte impozite, taxe si varsaminte asimilate se refera la cheltuielile
cu impozite, taxe si alte varsaminte suportate de întreprindere (impozitul pe
cladiri, taxa pentru folosirea terenurilor, taxa asupra mijloacelor de transport etc.).

Exemplu:

•
se înregistreaza plata impozitului pe cladiri în valoare de 850.000 lei si a taxei
asupra mijloacelor de transport în valoare de 200.000 lei dintr-un avans de
trezorerie.

Cheltuieli cu alte = Avansuri de 1.050.000 lei
impozite, taxe si trezorerie
varsaminte asimilate

d) Cheltuieli cu personalul se refera la cheltuielile cu salariile aferente angajatilor
întreprinderii precum si la alte cheltuieli (contributiile angajatorului) suportate de
întreprindere.

Exemplu:

•
se înregistreaza salariile cuvenite personalului unitatii în valoare de 20.000.000
lei.
Cheltuieli cu = Personal – salarii 20.000.000 lei
salariile datorate
personalului

•
se înregistreaza contributia unitatii privind asigurarile si protectia sociala (în
medie, 30% CAS si 5% contributia la fondul de somaj).
Cheltuieli = % 7.000.000 lei
privind
asigurarile si
protectia sociala


Contributia unitatii
la asigurarile sociale 6.000.000
Contributia unitatii
la fondul de somaj 1.000.000

e) Alte cheltuieli de exploatare cuprind pierderile din creante si debitorii diversi;
despagubiri, amenzi si penalitati; donatii si subventii acordate; cheltuielile privind
activele cedate si alte operatii de capital; alte cheltuieli de exploatare.

Exemplu:

•
se platesc din casierie amenzi în valoare de 550.000 lei:
Despagubiri, amenzi si = Casa în lei 550.000 lei
penalitati

f) Cheltuielile cu amortizarile, provizioanele si ajustarea la inflatie se refera la
cheltuielile de exploatare privind amortizari si provizioane reprezentând
amortizarea imobilizarilor, valoarea provizioanelor privind riscurile si cheltuielile,
provizioanele pentru deprecierea imobilizarilor si a activelor circulante.

Exemplu:

•
se înregistreaza amortizarea imobilizarilor corporale în valoare de 19.000.000
lei.
Cheltuieli de = Amortizari privind 19.000.000 lei
exploatare imobilizarile
privind corporale
amortizarea
imobilizarilor


• se înregistreaza la sfârsitul exercitiului N provizioanele pentru deprecierea
stocurilor de materii prime în valoare de 2.000.000 lei.
Cheltuieli de = Provizioane 2.000.000 lei
exploatare privind pentru
provizioanele deprecierea
pentru deprecierea materiilor prime
activelor circulante

• se înregistreaza
un provizion aferent unui litigiu cu un client în valoare de
2.800.000 lei.
Cheltuieli de = Provizioane pentru 2.800.000 lei
exploatare riscuri si cheltuieli
privind
provizioanele
pentru riscuri si
cheltuieli

2. Venituri si cheltuieli financiare
2.1. Venituri financiare
a) Veniturile din imobilizari financiare (investitii pe termen lung) includ
dividendele încasate pentru participatiile la capitalul altor societati, pretul de
vânzare aferent imobilizarilor financiare cedate si dobânzile aferente creantelor
imobilizate.

Exemplu:

• se înregistreaza dobânzile aferente creantelor imobilizate în valoare de
2.000.000 lei.
Debitori diversi = Venituri din creante 2.000.000 lei

b) Veniturile din investitii financiare pe termen scurt se constituie din diferentele
favorabile între pretul de vânzare (cesiune) al investitiilor finaciare pe termen
scurt si pretul lor de înregistrare.

Exemplu:

• se vând actiuni cumparate la pretul de 1.000.000 lei, la pret de vânzare
1.200.000 lei:
Conturi curente = % 1.200.000 lei

la banci

Actiuni 1.000.000 lei

Câstiguri din investitii

financiare pe termen

scurt cedate 200.000 lei

c) Veniturile din diferente de curs valutar reprezinta veniturile obtinute din
diferentele rezultate în urma lichidarii creantelor si datoriilor în valuta ale
întreprinderii, diferentele favorabile de curs valutar aferente disponibilitatilor în


devize, numerarului în casierie în devize si existentului în conturile de acreditive
în devize.

Exemplu:

•
încasarea unei creante în devize:
Conturi la banci = % 100.000.000 lei

în valuta
Clienti 90.000.000 lei
Venituri din
diferente de curs
valutar 10.000.000 lei

d) Alte venituri financiare includ veniturile din dobânzi (pentru disponibilitatile în
contul curent, aferente împrumuturilor acordate în cadrul grupului etc.), din
sconturi obtinute de la furnizori sau creditori, alte venituri financiare.

Exemplu:

•
se înregistreaza dobânda aferenta disponibilitatilor în contul curent în valoare
de 800.000 lei.
Conturi curente = Venituri din dobânzi 800.000 lei
la banci

•
se înregistreaza plata înainte de scadenta a datoriei catre furnizori în valoare de
10.000.000 lei; se obtine un scont de decontare de 2%.
Furnizori = % 10.000.000 lei
Conturi curente la banci 9.800.000 lei
Venituri din sconturi
obtinute 200.000 lei

e) Veniturile financiare din provizioane reprezinta venituri financiare obtinute din
reluarea (prin diminuare sau anulare) a provizioanelor constituite pentru
activitatea financiara (provizioane pentru deprecierea imobilizarilor financiare,
pentru deprecierea investitiilor financiare pe termen scurt etc.).

Exemplu:

•
se diminueaza provizioanele pentru deprecierea actiunilor în valoare de
6.000.000 lei:
Provizioane = Venituri din 6.000.000 lei
pentru provizioane pentru
deprecierea deprecierea
actiunilor activelor circulante

2.2. Cheltuielile activitatii financiare
a) Pierderi din creante legate de participatii
Exemplu:

•
se înregistreaza pierderi din creante imobilizate în valoare de 3.100.000 lei
Pierderi din = Creante imobilizate 3.100.000 lei
creante legate
de participatii


b) Cheltuieli privind investitiile financiare cedate (cheltuieli privind imobilizarile
financiare cedate, pierderi privind investitiile financiare pe termen scurt cedate) ca
diferente nefavorabile între pretul de vânzare si pretul de înregistrare al acestora.

Exemplu:

•
se înregistreaza vânzarea de actiuni la pret de vânzare de 8.000.000 lei, pret de
cumparare 8.500.000 lei.
% =
Conturi curente
la banci
Pierderi privind
investitiile
financiare pe
termen scurt
Actiuni 8.500.000 lei
8.000.000 lei
500.000 lei
c) Cheltuielile din diferente de curs valutar sunt cheltuieli din diferentele

nefavorabile de curs valutar aferente disponibilitatilor la banci în valuta,
disponibilitatilor din casierie în valuta, creantelor si datoriilor în valuta la
momentul încasarii.

Exemplu:

•
se achita datoria catre furnizor, diferentele nefavorabile de curs valutar sunt de
200.000 lei.
% = Conturi la banci în 40.000.000 lei

valuta
Furnizori 39.800.000 lei
Cheltuieli din
diferente de curs
valutar 200.000 lei

•
la sfârsitul anului 200X, în contul Conturi la banci în valuta se afla suma de
5.000 $, echivalentul sau în lei fiind de 92.500.000 lei, adica un curs mediu de
18.500 lei/$. Cursul la 31 decembrie este de
18.300 lei/$, adica întreprinderea înregistreaza o cheltuiala din diferente de
curs valutar de 5.000$ x
x (18.500 -18.300) lei/$ = 1.000.000 lei.
Cheltuieli din = Conturi la banci în 1.000.000 lei
diferente de curs valuta
valutar

d) Alte cheltuieli financiare se refera la: dobânzile datorate de întreprindere
aferente împrumuturilor si datoriilor asimilate, datoriilor legate de participatii si
altor împrumuturi, sconturile acordate clientilor si debitorilor, alte cheltuieli
financiare.

Exemplu:

•
se înregistreaza dobânzile de plata
aferente împrumuturilor din emisiunea de
obligatiuni (3.000.000 lei) si creditelor bancare pe termen lung (2.500.000 lei).

Cheltuieli = % = % 5.500.000 lei
privinddobânzile

Dobânzi afereante
împrumuturilor din emisiuni deobligatiuni 3.000.000 lei
Dobânzi aferente creditelor
bancare pe termen lung 2.500.000 lei

•
se înregistreaza încasarea înainte de scadenta, prin casieria întreprinderii, a unei
creante în valoare de 1.900.000 lei pentru care se acorda un scont de 1%:
%= Clienti 1.900.000 lei
Casa 1.881.000 lei
Cheltuieli privind 19.000 lei
sconturile acordate

e) Cheltuielile financiare privind amortizarile si provizioanele includ provizioane
pentru deprecierea imobilizarilor financiare, a activelor circulante, precum si
sumele reprezentând amortizarea primelor de rambursare a împrumuturilor din
emisiunea de obligatiuni.

Exemplu:

•
se înregistreaza
constituirea unui provizion pentru deprecierea imobilizarilor
financiare în suma de 3.150.000 lei:
Cheltuieli financiare = Alte titluri 3.150.000 lei
privind provizioane imobilizate
pentru deprecierea
imobilizarilor
financiare

•
se înregistreaza amortizarea anuala a primelor de rambursare a obligatiunilor
(5.000.000 lei) calculate în functie de durata împrumutului (doi ani):
Cheltuieli financiare = Prime 2.500.000 lei
privind amortizarea privind
primelor de rambursare rambursarea
a obligatiunilor obligatiunilor

Diferenta dintre veniturile si cheltuielile financiare reprezinta
rezultatul
financiar. Acest rezultat financiar adunat la rezultatul exploatarii constituie
rezultatul curent al exercitiului.

3. Venituri si cheltuieli extraordinare
Veniturile si cheltuielile extraordinare sunt generate de operatiunile ce nu au un
caracter ordinar, obisnuit, normal. Veniturile extraordinare provin din subventii
pentru evenimente extraordinare si altele similare. Cheltuielile extraordinare sunt
generate de calamitati si alte evenimente similare.

Exemplu:


Rezultat
contabil
Rezultat
impozabil
(fiscal)

•
se înregistreaza valoarea pierderilor din calamitati constatate la materiile prime
si la materialele de natura obiectelor de inventar.
Cheltuieli = % 2.200.000 lei

privind

calamitatile si

alte evenimente

similare

Materii prime 1.400.000 lei

Materiale de natura

obiectelor de inventar 800.000 lei

Diferenta între veniturile si cheltuielile extraordinare reprezinta
rezultatul
extraordinar al exercitiului. Rezultatul extraordinar plus rezultatul curent din care
se scad cheltuielile cu impozitul pe profit formeaza
rezultatul exercitiului.

Pentru a stabili rezultatul exercitiului în contul de profit si pierdere se
procedeaza
la închiderea conturilor de cheltuieli si venituri. Înregistrarile
contabile de principiu care intervin sunt:

• Decontarea sau repartizarea veniturilor în rezultatul exercitiului, pentru soldul
creditor al conturilor asociate.
Conturi de venituri = Profit si pierdere

• Decontarea sau repartizarea în rezultatul exercitiului a cheltuielilor pentru
soldul debitor al conturilor asociate.
Profit si pierdere = Conturi de cheltuieli

În urma efectuarii acestor operatii, contul de profit si pierderi reflecta în credit
suma veniturilor exercitiului iar în debit suma cheltuielilor. Soldul intermediar
debitor sau creditor al contului Profit si pierderi reprezinta rezultatul exercitiului
înainte de impozitare (rezultatul contabil).

Standardul International de Contabilitate IAS 12 Contabilitatea impozitului pe
profit defineste rezultatul astfel:

Profitul contabil este profitul net sau pierderea pe o perioada înainte de
scaderea cheltuielilor cu impozitul.

Profitul impozabil (pierderea fiscala) este profitul (pierderea) pe perioada
exercitiului, determinat în concordenta
cu reguli stabilite de autoritatea fiscala, pe
baza carora impozitul pe profit este platibil (recuperabil).

Pentru determinarea rezultatului impozabil, la sfârsitul exercitiului se
procedeaza la corectarea rezultatului (soldul contului Profit si pierderi) cu o suma
de elemente deductibile (care diminueaza baza impozabila) si nedeductibile (care
sunt reintegrate în baza de impozitare). Rezultatul astfel calculat este rezultatul
fiscal.

Rezultatul exercitiului Cheltuieli Deduceri

Rezultatul fiscal =



înainte de impozitare + nedeductibile fiscale

Cota impozitului pe profit este în prezent de 25%. Impozitul pe profit se
calculeaza lunar, cumulat de la începutul anului, dar se achita trimestrial.


Potrivit normelor fiscale, cheltuielile sunt deductibile numai daca sunt aferente
realizarii veniturilor sau daca sunt considerate deductibile, conform prevederilor
legale în vigoare.

Cheltuielile pentru care nu se admite deducerea sunt:

•
impozitul pe profit datorat si impozitul pe venitul realizat în strainatate;
•
amenzile si penalitatile datorate catre autoritatile române sau straine;
•
cheltuielile de protocol care depasesc limitele prevazute de legea bugetara
anuala;
•
sumele utilizate pentru constituirea, majorarea rezervelor si provizioanelor
peste limitele legale;
•
cheltuielile de detasare si deplasare peste plafoanele prevazute de lege;
•
cheltuielile de sponsorizare care depasesc limitele cotei prevazute de lege;
•
sumele care depasesc limitele cheltuielilor considerate deductibile, conform
legii bugetare anuale.
Din categoria deducerilor fiscale, amintim doar veniturile din dividende
încasate de la o persoana juridica româna sau straina.
Rezultatul net contabil (rezultatul exercitiului) se calculeaza scazând din
rezultatul contabil înainte de impozitare cheltuiala cu impozitul pe profit, astfel:

Rezultatul net al = Rezultatul înainte de -Cheltuiala cu
exercitiului impozitare impozitul pe profit

Evidenta cheltuielilor cu impozitul pe profit se tine cu ajutorul contului
Cheltuieli cu impozitul pe profit. Înregistrarea cheltuielii cu impozitul pe profit
datorat de întreprindere se prezinta astfel:

Cheltuieli cu impozitul pe profit = Impozitul pe profit

Standardul International de Contabilitate 12 Contabilitatea impozitului pe
profit face distinctie între cheltuielile cu impozitul pe profit si impozitul pe profit.

Cheltuielile cu impozitul pe profit cuprind cheltuielile cu impozitul curent si
cheltuielile cu impozitul amânat. În cazul în care întreprinderea obtine pierdere
fiscala, nu se mai înregistreaza
cheltuieli cu impozitul, ci venit fiscal, acesta
cuprizând venitul cu impozitul curent si venitul din impozitul pe profit amânat.

Impozitul curent este valoarea impozitului pe profit de platit (sau de recuperat
în cazul obtinerii de pierdere fiscala) în raport cu venitul impozabil (respectiv
pierderea fiscala) pe o perioada. Impozitul amânat apare ca urmare a
neconcordantei dintre rezultatul fiscal si rezultatul contabil.

Contabilizarea impozitelor amânate este proprie sistemelor contabile din tarile
în care contabilitatea este deconectata de fiscalitate. Aici interesul este ca, prin
situatiile financiare întocmite la sfârsitul exercitiului financiar, sa se reflecte
imaginea fidela asupra patrimoniului si rezultatelor. Astfel, impozitul pe profit
este înregistrat pe cheltuieli chiar daca
nu este egal cu impozitul datorat bugetului
de stat (impozitul datorat fiind stabilit conform normelor fiscale).

Cheltuiala cu impozitul pe profit apare în documentul de sinteza
Contul de
profit si pierdere înainte de rezultatul net al exercitiului. La sfârsitul exercitiului
financiar, se închide contul Cheltuieli cu impozitul pe profit prin contul Profit si
pierdere.

Rezultatul net contabil reprezinta soldul final al contului Profit si pierdere.
Soldul creditor al contului evidentiaza
rezultatul sub forma profitului net, iar
soldul debitor, rezultatul sub forma pierderii nete. El se înscrie în pasivul
bilantului, în structura capitalurilor proprii. Soldul creditor determina cresterea
capitalului propriu creat ca sursa de finantare, în urma excedentului veniturilor


asupra cheltuielilor, în timp ce soldul debitor apare ca o reducere a capitalurilor
proprii (exprima valorile economice consumate, nerecuperate ca urmare a
excedentului cheltuielilor asupra veniturilor). Rezultatul net al exercitiului este
explicat în Contul de profit si pierdere, element component al situatiilor
financiare.

În continuare, prezentam un exemplu de calcul al rezultatului net al
exercitiului, împreuna cu etapele corespunzatoare, bazat pe înregistrarile contabile
efectuate anterior:

1) închiderea conturilor de venituri din exploatare:

% = Profit si 78.425.000 lei
Venituri din vânzarea de produse finiteVenituri din lucrari executate si servicii
pierdere 14.000.000 lei
prestate
Venituri din vânzarea marfurilor
11.000.000 lei
29.000.000 lei
Variatia stocurilor 9.125.000 lei
Venituri din productia de imobilizari
corporaleVenituri din creante reactivate si debitori
4.000.000 lei
diversi 2.500.000 lei
Venituri din despagubiri, amenzi si
penalitati
Venituri din vânzarea activelor si alte
800.000 lei
operatii de capital 8.000.000 lei

2) închiderea conturilor de venituri financiare:

%= Profit si pierdere 19.200.000 lei
Venituri din creante imobilizate 2.000.000 lei
Câstiguri din investitii financiare pe 200.000 lei
termen scurt cedate
Venituri din diferente de curs valutar 10.000.000 lei
Venituri din dobânzi 800.000 lei
Venituri din sconturi obtinute 200.000 lei
Venituri financiare din provizioane 6.000.000 lei

3) închiderea conturilor de cheltuieli din exploatare:

Profit si pierdere = % 75.780.000 lei
Cheltuieli cu materiile prime 800.000 lei
Cheltuieli cu materialele
consumabile 300.000 lei
Cheltuieli privind energia si apa 7.200.000 lei
Cheltuieli privind marfurile 12.780.000 lei
Cheltuieli cu întretinerea si
reparatiile 800.000 lei
Cheltuieli postale si taxe de
telecomunicatii 1.100.000 lei
Cheltuieli privind comisioanelesi onorariile 300.000 lei
Cheltuieli cu alte impozite, taxesi varsaminte asimilate 1.050.000 lei
Cheltuieli cu salariile
personalului 20.000.000 lei
Cheltuieli privind asigurarile si
protectia sociala
7.000.000 lei
Despagubiri amenzi si penalitati 550.000 lei
Cheltuieli de exploatare privind 19.200.000 lei


amortizarea imobilizarilor
Cheltuieli de exploatare privindprovizioanele pentrudeprecierea activelor circulante 2.000.000 lei
Cheltuieli de exploatare privindprovizioanele pentru riscuri si
cheltuieli 2.200.000 lei

4) închiderea conturilor de cheltuieli financiare:

Profit si pierdere =% 15.969.000 lei
Pierderi din creante legate de
participatie 3.100.000 lei
Pierderi privind investitiile
financiare cedate pe termen scurt 500.000 lei
Cheltuieli din diferente de curs
valutar 1.200.000 lei
Cheltuieli privind dobânzile 5.500.000 lei
Cheltuieli privind sconturile
acordate 19.000 lei
Cheltuieli financiare privind
provizioanele pentru deprecierea
imobilizarilor financiare 3.150.000
Cheltuieli financiare privind
amortizarea primelor de
rambursare a obligatiunilor 2.500.000 lei

5) închiderea conturilor de cheltuieli extraordinare:

Profit si pierdere = Cheltuieli privind calamitatile si 2.200.000
alte evenimente extraordinare lei
6) stabilirea rezultatului exercitiului înainte de impozitare (R):

R = Venituri -Cheltuieli
= 97.625.000-93.949.00 =
= 3.676.000 lei


sau
R = Rezultat + Rezultat = 5.876.000-2.200.000 =
curent extraordinar = 3.676.000 lei


Rezultatul Rezultatul Rezultatul

=
= 2.645.000 + 3.231.000 =

curent exploatarii + financiar

= 5.876.000 lei

Rezultatul =Venituri -Cheltuieli = 78.425.000 - 75.780.000 =
exploatarii din din = 2.645.000 lei
exploatare exploatare
Rezultatul =Venituri -Cheltuieli = 19.200.000-15.969.000 =
financiar financiare financiare = 231.000 lei

Rezultatul Venituri Cheltuieli
extraordi=
extraordi-
extraordi=
- 2.200.000 lei
nar nare nare (pierdere din activitatea
extraordinara)


7) se reintegreaza în baza de impozitare elementele nedeductibile în valoare de

625.000 lei.
8) se calculeaza deducerile fiscale. Se are în vedere rezerva legala, calculata
astfel: 5% X profitul brut (rezultatul înainte de impozitare) = 5%*3.676.000 =
= 183.000 lei

9) se stabileste rezultatul fiscal (profitul impozabil):

3.676.000 +
Rezultatul

Rezultatul Cheltuieli Deduceri + 625.000


= înainte de + -=

(impozabil) nedeductibile fiscale -183.800 =

impozitare

= 4.117.200 lei

10) se calculeaza impozitul pe profit:

Impozit Rezultat

== 4.117.200 X 25% = 1.029.300 lei

pe profit impozabil X 25%
11) se înregistreaza impozitul pe profit:
Cheltuieli privind impozitul pe profit = Impozit pe profit 1.029.300 lei
12) se repartizeaza asupra rezultatului exercitiului cheltuielile cu impozitul pe
profit:
Profit si pierdere = Cheltuieli privind impozitul pe profit 1.029.300 lei
Schematic, contul de profit si pierdere se prezinta astfel:

DEBIT (cheltuieli)

Profit si pierdere

CREDIT (venituri)

Cheltuieli de exploatare 75.780.000 lei Venituri din exploatare 74.425.000 lei
Cheltuieli financiare 15.969.000 lei Venituri financiare 19.200.000 lei
Cheltuieli extraordinare 2.200.000 lei
Impozit pe profit 1.029.000 lei
Rulaj debitor 94.978.300 lei Rulaj creditor 97.625.000 lei
Sold creditor 2.646.700 lei
(Rezultat net al exercitiului)

Soldul final creditor al contului Profit si pierdere se poate repartiza: pentru
constituirea de rezerve, actionarilor sub forma dividendelor, pentru premierea
salariatilor. Rezultatul nerepartizat se reporteaza în exercitiile urmatoare. Aceste
informatii se gasesc într-o nota la situatiile financiare, intitulata Repartizarea
profitului.
Exemplu:

• se întregistreaza repartizarea profitului obtinut de întreprindere, în suma de
2.646.000 lei, pentru majorarea rezervei legale si pentru dividende:
Repartizareaprofitului
= %
Rezerve legale
Dividende de plata
2.646.000 lei
183.800 lei
2.452.900 lei


12.4 Prezentarea informatiilor privind rezultatul din exploatare în note
Reglementarile privind Programul de Dezvoltare a Contabilitatii din România impun prezentarea
de informatii suplimentare, relevante pentru necesitatile utilizatorilor în ceea ce priveste rezultatul,
astfel:

S.C. ALFA
Nota 4
Analiza rezultatului din exploatare
mii lei

Indicatorul Exercitiul Exercitiul
precedent curent
0 1 2

1. Cifra de afaceri neta
20.600.000 23.706.224
2.Costul bunurilor vândute si al serviciilor prestate 16.091.175 19.766.512
(3+4+5)
3.Cheltuielile activitatii de baza
8.018.325 12.041.385
4.Cheltuielile activitatilor auxiliare 1.200.000 1.400.000
5.Cheltuieli indirecte de productie 6.872.850 6.325.127
6.Rezultatul brut aferent cifrei de afaceri (1 – 2) 4.508.825 3.939.712
7.Cheltuieli de desfacere 2.290.950 2.675.863
8.Cheltuieli generale de administratie 3.436.425 4.013.795
9.Alte venituri din exploatare 3.158.042 20.594.081
10.Rezultatul din exploatare (6-7-8+9) 1.939.492 17.844.135

Aceasta analiza are la baza îmbinarea dintre natura cheltuielilor si modul de
repartizare si includere a lor în costul productiei fabricate în functie de destinatii.
Clasificarea cheltuielilor dupa destinatii se foloseste în întreprindere pentru
organizarea contabilitatii de gestiune si calculul costului unitar al produselor,
lucrarilor si serviciilor.

Cheltuielile activitatii de baza, cheltuielile activitatilor auxiliare si cheltuielile
indirecte de productie formeaza costul de productie al produselor fabricate,
lucrarilor executate si serviciilor prestate. În tabelul de analiza, acest indicator se
regaseste sub forma costului bunurilor vândute si al serviciilor prestate. Acesta a
crescut cu aproximativ trei milioane lei în exercitiul curent fata de exercitiul
precedent.

Daca din cifra de afaceri neta
(totalul veniturilor din vânzari) se deduce costul
bunurilor vândute si al serviciilor prestate, se obtine rezultatul brut aferent cifrei
de faceri nete. Acesta a scazut în exercitiul curent cu aproximativ 500.000 lei fata
de cel al exercitiului precedent datorita cresterii doar cu un milion de lei a cifrei de
afaceri nete si cresterii mai semnificative a costului bunurilor vândute si al
serviciilor prestate.

Cheltuielile de desfacere si cheltuielile generale de administratie, de regula, nu
se includ în costul de productie, exceptie facând cazurile în care conditiile
specifice de exploatare justifica
acest lucru. Rezultatul din exploatare (profit) se
obtine prin adaugarea altor venituri din exploatare (variatia stocurilor, productia
efectuata în scopuri proprii si capitalizata) la rezultatul brut aferent cifrei de
afaceri nete si scaderea cheltuielilor de desfacere si a celor generale de
administratie. Acest profit din exploatare din exercitiul curent, de noua ori mai
mare decât în exercitiul precedent, se datoreaza tocmai soldului creditor al
contului Variatia stocului, care este de 20.594.081
mii lei în exercitiul curent,
cheltuielile care se deduc având aproximativ aceleasi valori în cele doua exercitii.

Nota: vezi si Anexa 2 care prezinta exemplul S.C. MONYKOS.


12.5. Exercitii si probleme
Societatea comerciala ALFA SRL desfasoara activitate de tâmplarie într-un mic atelier. În
cursul ultimului trimestru al anului 2000 efectueaza urmatoarele cheltuieli:

1)
consuma materii prime (scândura de brad) în valoare de 1.100.000 lei si materiale auxiliare (clei
de oase) în valoare de 100.000 lei;

2) înregistreaza o reparatie la un utilaj, realizata de o societate de profil, în valoare de 500.000 lei;

3) plateste dobânda pentru un împrumut la banca în valoare de 300.000 lei;

4) înregistreaza factura de telefon, în valoare de 450.000 lei;

5) înregistreaza salariile celor trei angajati, în suma de 1.000.000 lei pe luna;

6) plateste chiria pentru un autocamion, în valoare de 1.500.000 lei, din care suma de 750.000 lei
reprezinta chiria pentru primul trimestru al anului urmator;

7) plateste comisioane pentru operatiunile desfasurate prin banca sa, în valoare de 1.000.000 lei;

8)
înregistreaza o pierdere de 600.000 lei pentru un stoc de cherestea deteriorata din cauza unei
inundatii în depozit (calamitate naturala);

9) înregistreaza facturile pentru energia electricasi apa consumata în valoare de 900.000 lei;

10) înregistreaza impozitul pe cladirea atelierului în valoare de 1.200.000 lei pe luna;

11) înregistreaza o amenda datorata bugetului de stat de 120.000 lei;

12) doneaza un mobilier de bucatarie unui camin de batrâni în valoare de 2.000.000 lei.

În cursul aceleiasi perioade de timp realizeaza urmatoarele venituri:
1) înregistreaza vânzarea de produse finite în suma de 15.000.000lei;
2) încaseaza dobânda de 350.000 lei pentru disponibilitatile în contul curent;
3) încaseaza de la societatea comerciala
“GLORIA” suma de 1.500.000 lei reprezentând un

transport efectuat cu camionul sau;
4) obtine din procesul de productie mobilier de lemn în valoare de 5.000.000 lei;
5) înregistreaza chiria pentru un depozit reprezentând 1.000.000 lei;
6) încaseaza
suma de 50.000 lei reprezentând diferente favorabile de curs valutar pentru o

tranzactie în devize;
7) vinde o masina de finisat lemn scoasa din evidenta
în trimestrul III al anului, la pretul de

6.000.000 lei.
Se cer urmatoarele:

• Întocmiti contul de profit si pierdere al societatii comerciale ALFA SRL pentru trimestrul IV al
anului 2000 dupa modelul adoptat de contabilitatea româneasca.
•
Stabiliti rezultatul fiscal la sfârsitul trimestrului IV 2000.